Операции по ликвидации основных средств и продаже материалов, полученных в результате ликвидации, занимают значительное место в деятельности предприятий, обновляющих свои основные фонды. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет таких операций.
Бухгалтерский учет
Полученные в результате разборки, ликвидации объектов основных средств материалы предприятия могут использовать в собственном производстве или реализовать на сторону. В любом из этих двух случаев стоимость таких материалов в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» по рыночной стоимости (п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).
В дальнейшем стоимость этих материалов включается в расходы предприятий в общеустановленном порядке исходя из их рыночных цен.
Продажа таких материалов в бухгалтерском учете показывается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации») и расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Записи в учете отражаются развернуто на счете 91. По дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» учитываются НДС с реализации и стоимость материалов. По кредиту счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы» отражается договорная (продажная) цена материалов с НДС.
Налоговый учет
В целях обложения налогом на прибыль доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ) признаются внереализа-ционными доходами (п. 13 ст. 250 НК РФ).
Согласно подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к данной Конвенции.
В рассматриваемом случае внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, то есть исходя из рыночной цены (п. 5 ст. 274 НК РФ).
При продаже рассматриваемых материалов на сторону в налоговом учете договорная стоимость материалов (за вычетом НДС, начисленного и предъявленного покупателю в порядке, установленном гл. 21 НК РФ) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом указанный доход может быть уменьшен на стоимость реализованных материалов (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), которая определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ, как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.
Иными словами, доход от реализации материалов в налоговом учете может быть уменьшен на сумму налога на прибыль с рыночной стоимости материалов. Аналогичное мнение высказали чиновники из Минфина РФ в Письме от 11.10.2006 № 03-03-04/1/687.
Различие между бухгалтерским и налоговым учетом
Вследствие того, что стоимость реализованных материалов, учитываемая в расходах, в бухгалтерском и налоговом учете различна, у организации возникает постоянная разница (сумма налога на прибыль по данным налогового учета больше, чем сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета) и, как следствие, постоянное налоговое обязательство. В учете организации постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство (актив)» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль).
ПРИМЕР
На территории ООО «Альфа» расположено ветхое здание, принадлежащее обществу на праве собственности. Работы по ликвидации здания проведены подрядной организацией. От ликвидации здания в октябре 2006 года получены металлоконструкции, которые оприходованы на склад. Рыночная стоимость металлоконструкций без НДС составляет 3 200 000 руб. В дальнейшем в декабре 2006 года металлоконструкции проданы за 4 720 000 руб., в том числе НДС — 720 000 руб.
В учете ООО «Альфа» могут быть сделаны следующие записи:
в октябре 2006 года:
Дебет 10 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 3 200 000 руб. — оприходованы материалы, полученные при ликвидации здания
в декабре 2006 года:
Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 4 720 000 руб. — признана выручка от продажи материалов
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 720 000 руб. — начислен НДС с выручки от реализации материалов
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 10
— 3 200 000 руб. — учтена стоимость проданных материалов.
В налоговом учете стоимость материалов определяется следующим образом:
3 200 000 руб. х 24% = 768 000 руб.
Между бухгалтерским и налоговым учетом возникает постоянная разница, равная 2 432 000 руб. (3 200 000 руб. – 768 000 руб.). Следовательно, постоянное налоговое обязательство составляет 583 680 руб. (2 432 000 руб. х 24%):
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 583 680 руб. — в учете отражено постоянное налоговое обязательство.