Расчет себестоимости продукции (услуги) как суммарной величины затрат, связываемых с тем или иным объектом, — это одна из основных учетных задач на предприятиях практически любой отрасли. Он помогает оценить объем реализации за период и эффективность производства тех или иных продуктов. Практика расчета себестоимости весьма разнообразна, но тем не менее попробуем сделать некоторые обобщения.
С точки зрения полноты включения затрат в себестоимость выделяют две системы учета и калькулирования: абсорбшен- и директ-костинг.
Абсорбшен-костинг
При использовании системы с полным распределением затрат (абсорбшен-костинг) последние подразделяются на производственные и общехозяйственные и рассчитывается, как правило, два уровня себестоимости: производственная и полная.
В отдельных случаях делают калькуляцию технологической или цеховой себестоимости.
Параллельно затраты делятся на прямые (материалы, труд) и косвенные (общепроизводственные, общехозяйственные). Отнесение прямых затрат на себестоимость не представляет сложности, а вот в случае косвенных подразумевается выбор способа отнесения.
Наиболее распространенным является разнесение напрямую по продуктам на основе коэффициентов распределения, исчисленных по выбранной базе.
Как показывают опросы, большинство предприятий (около 60%) используют для разнесения косвенных затрат по продуктам единую базу — прямые трудозатраты.
Тем не менее можно использовать и другие варианты баз распределения, например суммарные прямые затраты, время работы оборудования и т.д.
Иногда целесообразно применение дифференцированных баз. Дифференциация может проводиться в зависимости от специфики подразделения, затраты которого подвергаются разнесению, или в зависимости от вида косвенных затрат.
Например, затраты обрабатывающих производственных подразделений распределяются по машино-часам, отработанным по выпускаемым изделиям; затраты склада — по величине прямых материальных затрат и т.д.
Могут быть избраны и более сложные схемы распределения косвенных затрат, например ступенчатое (сначала по подразделениям, затем с обслуживающих подразделений на производственные и только потом по продуктам) или методика так называемого АВС-калькулирования (по бизнес-процессам).
Информация о себестоимости с полным распределением затрат используется в различных целях: в финансовой отчетности, для анализа рентабельности, исчисления стоимости заказа в условиях единичного производства, для установления цены с целью обеспечения покрытия издержек и т. д.
В ряде случаев при принятии решений на основе информации о себестоимости с полным распределением затрат могут возникнуть искажения, поскольку распределение постоянных затрат по объектам калькулирования (заказам, продуктам и др.) всегда носит условный характер.
Поэтому наряду с системой учета и калькулирования себестоимости с полным распределением затрат часто используют системы с неполным включением затрат в себестоимость.
Директ-костинг
В классическом варианте директ-костинг — это калькулирование по прямым или переменным издержкам и определение маржинальной прибыли.
Однако на практике встречаются и неклассические варианты расчета. Так, некоторые виды постоянных затрат (общепроизводственных или общехозяйственных) могут считаться прямыми в отношении продукта или группы продуктов, например расходы на рекламу конкретного изделия; тогда их включают в себестоимость данного объекта напрямую, минуя распределение.
Стандарт-костинг
Стоит упомянуть также о калькулировании на основе нормативных затрат — системе стандарт-костинг, широко применяемой предприятиями различных отраслей.
В этой системе, если она используется в полном объеме, все затраты выступают как стандартные (нормативные) и расчеты ведутся на их основе. А если фактические затраты не совпадают с нормативными, рассчитываются отклонения, ведется их учет и анализ.
Практически любые нормативные затраты имеют две составляющие: ценовую и количественную. Последнюю составляющую для переменных затрат можно подразделить на расходную (по потребляемому количеству на единицу продукта в натуральном выражении) и объемную (по объему производства). Это позволяет проводить факторный анализ отклонений. В целом использование системы стандарт-костинг позволяет:
· упрощать учет затрат на конечный продукт производства;
· давать прогноз по издержкам, что служит подспорьем при составлении смет, в процессе ценообразования;
· выявлять отклонения, их значимость и природу, способствовать выработке регулирующих воздействий;
· оценивать эффективность деятельности как предприятия в целом, так и отдельных его элементов;
· устанавливать (корректировать) цели, которых нужно достичь.
Практически все методики калькулирования могли бы быть применены для тех или иных целей и в здравоохранении, так как нет каких-либо существенных отличий или ограничений, накладываемых на расчеты спецификой отрасли. Тем не менее первоочередной задачей отрасли видится расчет полной себестоимости медицинской услуги, прежде всего для целей ценообразования и оценки эффективности их оказания.
Для этого необходима более четкая система расчетов (см. «ЭЖ» № 51 и 52 за 2006 г.), позволяющая отнести на услугу по возможности затраты напрямую либо распределить косвенные затраты в себестоимость услуги (в случае, если они не поддаются прямому отнесению) по адекватной базе.
Поскольку особый интерес представляет прогнозное калькулирование, а методики лечения относительно консервативны, то существует возможность и необходимость создания системы нормативов.
Пример
В поликлиническое отделение лечебно-профилактического учреждения обратились два пациента (А и Б).
Стоимость одной условной единицы трудоемкости (УЕТ), рассчитанной по методике, изложенной в Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг (временной), утвержденной 10.11.99 Минздравом России (№ 01-23/4-10) и РАМН (№ 01-02/41), равна 110 руб., из них:
· оплата труда основного персонала — 10 руб./УЕТ;
· начисления на заработную плату основного персонала — 2,62 руб./УЕТ;
· расходы на медикаменты, перевязочные средства — 53,6 руб./УЕТ;
· износ мягкого инвентаря — 0,28 руб./УЕТ;
· износ оборудования — 18,5 руб./УЕТ;
· косвенные расходы — 25 руб./УЕТ.
Врач оказал обоим пациентам стандартный набор медицинских услуг (сбор анамнеза и жалоб по заболеванию, аускультация, пальпация) и затратил на каждого по 1 УЕТ.
Медсестра ввела внутримышечно пациенту А препарат «Х» (стоимость ампулы 10 руб./шт.), а пациенту Б — препарат «У» (стоимость ампулы 80 руб./шт.), затратив на обе манипуляции по 0,3 УЕТ.
Таким образом, суммарные трудозатраты врача и медсестры на каждого пациента, а следовательно, и стоимость оказанных им услуг равны:
СА = СБ = 110 руб. / УЕТ х (1 + 0,3) УЕТ = 143 руб.
В данном случае на каждого пациента списалась равная сумма, в том числе и расходы на медикаменты.
Но если при расчете стоимости услуги мы будем учитывать медикаменты прямым счетом, то получим иные результаты:
СА = (10 + 2,62 + 0,28 + 18,5 + 25) руб./УЕТ х 1,3 УЕТ + 10 руб. = 73,32 + 10 = 83,32 руб.
СБ = (10 + 2,62 + 0,28 + 18,5 + 25) руб./УЕТ х 1,3 УЕТ + 80 руб. = 73,32 + 80 = 153,32 руб.
Результаты расчетов наглядно показывают, что списывать стоимость медикаментов на услугу пропорционально времени оказания данной услуги пациенту неверно.
В этом случае пациент А оплачивает часть лечения пациента Б.
