Большинство налогоплательщиков обязаны предъявлять налоговикам свою бухгалтерскую отчетность. Чего могут требовать налоговики и как реагировать организациям?
Обязанность представления налогоплательщиком бухгалтерской отчетности в налоговые органы вытекает из подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ). Бухгалтерскую отчетность нужно представлять по месту нахождения организации в соответствии с требованиями, установленными Законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», кроме случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Что представлять
Состав бухгалтерской отчетности установлен в п. 2 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете», п. 5 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», п. 1 Приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (подробнее см. в материале «Бухучет на оценку» этого номера «БП»).
Непредставление любой составляющей бухгалтерской отчетности в налоговый орган в установленные сроки ведет к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
СПРАВКА
Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) других сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
ВНИМАНИЕ!
Установленный указанными документами перечень элементов бухгалтерской отчетности является закрытым. Сотрудники налогового органа не могут требовать от налогоплательщика каких-либо дополнительных документов.
Например, в налоговых инспекциях случается, что при представлении годовой отчетности сотрудники налоговых органов требуют выписку из протокола общего собрания акционеров (участников) об утверждении годовой бухгалтерской отчетности. Такие требования неправомерны, так как эта выписка не входит в состав бухгалтерской отчетности.
Отдельно следует упомянуть про аудиторское заключение. Оно входит в состав бухгалтерской отчетности только в случае, если организация подлежит обязательному аудиту.
Обязательный аудит установлен в следующих случаях.
1. Организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (подп. 1 п. 1 ст. 7 Закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»; далее — Закон № 119-ФЗ).
2. Организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (подп. 2 п. 1 ст. 7 Закона № 119-ФЗ).
3. Объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 500 000 МРОТ или сумма активов баланса на конец отчетного года превышает 200 000 МРОТ (подп. 3 п. 1 ст. 7 Закона № 119-ФЗ).
4. Организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 ст. 7 Закона № 119-ФЗ. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены (подп. 4 п. 1 ст. 7 Закона № 119-ФЗ).
Отдельными федеральными законами определено требование об обязательном аудите и в ряде других случаев. Например, обязательному аудиту подлежат:
· акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании паевых инвестиционных фондов (ст. 49—50 Закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»);
· профессиональные объединения страховщиков (ст. 28 Закона от 25.05.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств»);
· организаторы и операторы лотерей (ст. 23 Закона от 11.11.2003 № 138-ФЗ «О лотереях») и т.д.
В иных случаях налоговый орган не может требовать аудиторское заключение.
Такая позиция подтверждается сложившейся арбитражной практикой.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 № А35-10875/04-С2.
Налоговым органом в адрес налогоплательщика (государственного унитарного предприятия) было направлено требование о представлении аудиторского заключения достоверности бухгалтерской отчетности в 15-дневный срок со дня получения указанного требования. В установленный срок истребованный налоговым органом документ представлен не был, что послужило основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и штраф в добровольном порядке не уплатил.
В силу ст. 13 Закона № 129-ФЗ в состав бухгалтерской отчетности входит, в частности, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Однако ст. 26 Закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» установлено, что бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором.
В соответствии с п. 1 ст. 65, а также п. 5 ст. 200 Административно-процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.
Налоговый орган не представил в суд надлежащих доказательств, свидетельствующих о наличии указанных в ст. 26 Закона № 161-ФЗ оснований для аудиторской проверки налогоплательщика, в связи с этим требования налогового органа о взыскании с предприятия штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, неправомерны.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Центрального округа от 20.05.2005 № А35-10995/04-С2.
Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование о представлении аудиторского заключения достоверности бухгалтерской отчетности. В установленный срок налогоплательщик не представил истребованный налоговым органом документ, что послужило основанием для привлечения его к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 50 руб. по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Статьей 32 Закона от 08.12.95 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) установлено, что обязательная аудиторская проверка кооператива (союза кооперативов) осуществляется аудиторским союзом, в состав которого входит этот кооператив (союз кооперативов), один раз в два финансовых года, а кооперативов, сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает в 100 000 раз установленный Федеральным законом минимальный размер оплаты труда, — каждый финансовый год.
Учитывая п. 1 ст. 65 Административно-процессуального кодекса РФ, суд указал, что налоговый орган не представил надлежащих доказательств, свидетельствующих о наличии указанных в ст. 32 Закона № 193-ФЗ оснований для аудиторской проверки налогоплательщика. В связи с этим суд сделал правомерный вывод о необоснованности требований заявителя о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.
Дискуссионным является вопрос о возможности отказа налоговым органом организации, подлежащей обязательному аудиту, в принятии бухгалтерской отчетности в случае непредставления в ее составе аудиторского заключения.
С одной стороны, в соответствии с п. 5 ст. 15 Закона «О бухгалтерском учете» пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления.
В то же время, по нашему мнению, отказ в принятии отчетности в данном случае может иметь место, так как налогоплательщик выполняет свою обязанность, установленную подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ, не в полной мере.
Заметим, что аналогичное мнение по данному вопросу высказал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 01.04.2003 № 4-П: «Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной».
СПРАВКА
Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями (п. 2 ст. 7 Закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»).
У индивидуальных аудиторов отсутствуют правовые основания для проведения обязательного аудита.
Постановлением Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П данное положение признано не противоречащим Конституции РФ.
Когда представлять
Сроки представления отчетности установлены п. 2 ст. 15 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.
Согласно этим нормам годовая бухгалтерская отчетность представляется в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом она должна представляться не ранее 60 дней после окончания отчетного года.
В то же время в обществах с ограниченной ответственностью право утверждать годовую отчетность и распределять чистую прибыль между участниками относится к исключительной компетенции общего собрания участников (ст. 33 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), которое должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ст. 34 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
В акционерных обществах годовое общее собрание акционеров проводится не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (ст. 47 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). В ст. 48 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» сказано, что утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках, а также распределение прибыли, в том числе объявление дивидендов, является компетенцией общего собрания акционеров и не может быть передано исполнительному органу.
Таким образом, с одной стороны, представляемая в налоговый орган годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена. С другой стороны, сроки проведения этого собрания акционеров (участников) не могут находиться за пределами установленного законодательством о бухгалтерском учете срока представления отчетности.
В связи с этим вопрос о привлечении налогоплательщиков к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ, в случае когда годовая отчетность представляется в налоговый орган позже чем через 90 дней после окончания года из-за того, что годовое общее собрание акционеров (участников) состоялось после этих сроков, является предметом споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Арбитражная практика в данном вопросе не на стороне налогоплательщиков.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2004 № Ф04/795-55/А75-2004.
Налогоплательщик нарушил требования п. 2 ст. 15 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: он представил годовую бухгалтерскую отчетность в налоговый орган 23 апреля 2003 года вместо 31 марта 2003 года. За это его привлекли к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Факт представления бухгалтерской отчетности 23.04.2003 налогоплательщиком не оспаривался. Но в то же время он считал, что в соответствии с п. 1 ст. 47 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и п. 2 ст. 5 Закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» срок представляемой бухгалтерской отчетности должен быть продлен.
Штраф ответчиком добровольно в установленный срок не уплачен, поэтому налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании штрафных санкций в размере 350 руб.
Суд первой инстанции удовлетворил исковые требования. Проанализировав п. 2 ст. 13, п. 2 ст. 15 Закона № 129-ФЗ и подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, суд правомерно сделал вывод, что обязанность представлять документы бухгалтерской отчетности в налоговый орган установлена налоговым законодательством. И за ее невыполнение предусмотрена ответственность, установленная в п. 1 ст. 126 НК РФ.
Судом обоснованно не принят довод налогоплательщика о безусловном продлении срока представления в налоговый орган годовой бухгалтерской отчетности со ссылкой на п. 1 ст. 47 Закона № 208-ФЗ, поскольку данной нормой устанавливаются сроки проведения годового общего собрания.
Аналогичные выводы сделаны также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2002 № А42-2425/01-23-3/02.
Таким образом, во избежание штрафных санкций налогоплательщикам рекомендуется проводить годовые общие собрания акционеров (участников) в пределах срока представления годовой отчетности, установленного законодательством о бухгалтерском учете.
Актуальные вопросы
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Такие организации ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством о бухучете.
Следовательно, представлять бухгалтерскую отчетность налогоплательщикам, применяющим «упрощенку», не нужно.
ВНИМАНИЕ!
Организации, применяющие по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых не освобождается от ведения бухгалтерского учета (например, ЕНВД и УСН), должны вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации, то есть по всем видам предпринимательской деятельности.
Такая позиция нашла свое отражение, например, в письмах Минфина России от 31.10.2006 № 03-11-04/2/230 и от 20.10.2006 № 03-11-04/3/465.
Кроме этого, целесообразно обратить внимание на ситуацию, когда налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выплачивает дивиденды.
В таком случае обязанность ведения бухгалтерского учета возникает в силу требований соответствующих законов, определяющих организационно-правовую форму организации.
Так, ст. 42 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» определено, что общество вправе по итогам первого квартала, полугодия, 9 месяцев и года объявлять о выплате дивидендов по размещенным акциям. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества, которая определяется по данным бухгалтерского учета.
Аналогичная норма применительно к обществам с ограниченной ответственностью содержится в ст. 28 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
На необходимость ведения бухгалтерского учета в таких случаях неоднократно указывал Минфин России (письма Минфина России от 10.01.2006 № 03-11-05/2, от 21.06.2005 № 03-11-05/1): «…организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета».
В то же время представляется, что обязанность ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, которая вытекает из требования № 208-ФЗ, и необходимость представления бухгалтерской отчетности в налоговый орган в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ — различные правовые обязанности налогоплательщика.
Тем не менее во избежание споров с налоговыми органами налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, лучше представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы, тем более что такая отчетность может быть истребована налоговыми органами в порядке, предусмотренном подп. 1 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ.