В неторговых организациях и бюджетных учреждениях порой накапливается всевозможная безвозвратная тара. При рачительном ведении хозяйства у бухгалтеров могут возникнуть вопросы: как оприходовать эту тару, как оформить ее реализацию? Именно для таких «хозяйственных» работников учета — наша статья.
При ведении хозяйственной деятельности материальные ценности транспортируются до покупателя в так называемой безвозвратной таре. К примеру, это могут быть картонные коробки и стеклянные банки из-под соков, которые накапливаются в столовых и буфетах. Обычно стоимость этой тары входит в покупную цену и отдельно в приходных документах не выделяется.
Именно такая тара в бухгалтерском учете классифицируется как безвозвратная.
Оприходование безвозвратной тары
Как было сказано, стоимость безвозвратной тары включается в покупную цену. Оприходование материальных ценностей по покупной цене и дальнейшее списание производится в обычном порядке. В целях налогового учета стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение (п. 3 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Для того чтобы учесть безвозвратную тару, необходимы первичные документы. Есть несколько вариантов создания первичных документов для учета тары:
· оприходование по акту;
· оприходование после инвентаризации.
Оприходование по акту. В конце рабочего дня, недели, месяца назначенное ответственное лицо или комиссия составляет акт на оприходование тары. Форма акта разрабатывается самостоятельно и утверждается в учетной политике. Главное требование — соблюдение положений п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в части обязательных реквизитов.
Оприходование после инвентаризации. В неторговой организации (в дальнейшем — организация) или в бюджетном учреждении (в дальнейшем — учреждение) по приказу создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Причем в приказе лучше специально оговорить, что цель создания комиссии — это инвентаризация безвозвратной тары. В приказе необходимо определить периодичность проведения инвентаризации (например, еженедельно).
Исходя из требований Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49, составляются инвентаризационная опись и сличительная ведомость. Эти документы являются основанием для принятия тары к учету.
В обоих случаях оприходование тары необходимо проводить по рыночным ценам. Такой порядок определен и для бухгалтерского (ст. 11 Закона № 129-ФЗ), и для налогового учета (подп. 8 ст. 250 НК РФ).
Необходимо объяснить, почему предлагаются два варианта. Связано это с налогообложением операций по реализации тары. В п. 2 ст. 254 НК РФ определено, что стоимость реализации материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как стоимость оприходования при инвентаризации, умноженная на ставку налога на прибыль (24%). То есть для первого случая в Налоговом кодексе не определен специальный порядок списания на расходы стоимости материально-производственных запасов, оприходованных как доход организации или учреждения. Во втором случае надо обязательно выполнить требования НК РФ.
ПРИМЕР
Стоимость тары при оприходовании в налоговом учете составила 10 руб.
При реализации в налоговом учете на уменьшение дохода можно будет списать только 2,40 руб. (10 руб. х 24%).
Данные рекомендации основаны на буквальном прочтении Налогового кодекса РФ, поэтому при выборе первого варианта надо быть готовым к отстаиванию своей позиции перед налоговыми органами, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ.
Теперь разберемся, на каких счетах бухгалтерского учета необходимо учитывать тару в неторговой организации. Поскольку продажа невозвратной тары не является основной деятельностью организации, то согласно терминологии Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания), такая организация называется «неторговой» (п. 217 Методических указаний). В неторговых организациях материальные запасы, представляющие собой излишки материальных ценностей, учитываются на счете 41 «Товары» (п. 222 Методических указаний). В принципе это отвечает и экономической природе учитываемой тары.
В бухгалтерском учете следует сделать следующую проводку:
Дебет 41Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— оприходование тары.
СПРАВКА
Если организация несет дополнительные расходы, связанные с хранением и реализацией тары, она вправе учитывать эти расходы на счете 44 «Расходы на продажу» (п. 226 Методических указаний) (например, моющие средства для мытья банок). В конце месяца эти расходы в полном объеме списываются в дебет счета продаж.
Для бюджетного учреждения в Инструкции по бюджетному учету (утверждена Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н) нет понятия «товар», поэтому учреждению тару следует учитывать на счете 010506000 «Прочие материальные запасы» (п. 66 Инструкции по бюджетному учету).
Чтобы избежать недоразумений с контролирующими органами, лучше подстраховаться, отправив письмо в адрес главного распорядителя с просьбой утвердить предлагаемую методику, и закрепить ее в своей учетной политике.
Попытаемся разобраться, к какому виду деятельности относится учитываемая тара. Здесь также возможны два варианта:
· бюджетная деятельность;
· деятельность, приносящая доход.
Бюджетная деятельность. Если за приобретенный товар в безвозвратной таре были уплачены бюджетные средства, то оприходование тары должно производиться на счет бюджетной деятельности.
Деятельность, приносящая доход. Если за приобретенный товар в безвозвратной таре были уплачены средства от деятельности, приносящей доход, то оприходование тары должно производиться на счет приносящей доход деятельности.
В бухгалтерском учете следует сделать следующую проводку:
Дебет 010506000 «Прочие материальные запасы» Кредит 040101172 «Доходы от реализации активов»
— оприходование тары.
Реализация безвозвратной тары
Рассмотрим отражение в бухгалтерском и налоговом учете реализации безвозвратной тары.
В неторговых организациях реализация товаров отражается на счете 90 «Продажи». Такой порядок определен в п. 229 Методических указаниий:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— продажа тары за безналичный расчет по мере отгрузки
Дебет 90субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41
— списание себестоимости проданной тары
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
—отражена задолженность по НДС.
В конце месяца сравниваются обороты по дебету и кредиту счета продаж и отражается финансовый результат от реализации:
Дебет 99 Кредит 90 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
— убыток
Дебет 90 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
— прибыль.
В бюджетных учреждениях проводки зависят от вида деятельности, по которому учитывается тара. Рассмотрим реализацию тары оптом по безналичному расчету.
Минфин России в Письме от 23.06.2006 № 02-14-10а/1641 разъяснил, что начиная с 01.01.2006 все письма Минфина и Федерального казначейства, разъясняющие отдельные положения Инструкции № 70н, применяются в части, не противоречащей Инструкции № 25н.
Для учета приобретенной тары за счет бюджетной деятельности за основу бухгалтерских проводок берется Письмо Федерального казначейства от 13.12.2005 № 42-7.1-01/ 2.2-371.
Дебет 120509560 Кредит 130305730
— начисление дохода за реализуемую тару
Дебет 220510560 Кредит 240101180
— начисление задолженности покупателя по НДС, подлежащему перечислению бюджетным учреждением в бюджет
Дебет 140101172 Кредит 110506440
— списание отгруженной (реализованной) тары.
Для внебюджетной деятельности порядок отражения финансово-хозяйственной деятельности регламентирован Письмом Федерального казначейства от 29.05.2006 № 42-7.1-15/2.2-221.
Дебет 220509560 Кредит 240101172
—начисление дохода от продажи тары на основании договора или накладной
Дебет 240101172 Кредит 230304730
—начисление задолженности по НДС, подлежащему перечислению бюджетным учреждением в бюджет на основании выписанного счета-фактуры
Дебет 240101172 Кредит 210506440
— списание отгруженной (реализованной) тары.
В налоговом учете списывается полная стоимость тары. Однако необходимо помнить, что в случае оприходования тары по результатам инвентаризации в налоговом учете списываемая стоимость определяется с учетом ставки налога на прибыль (п. 2 ст. 254 НК РФ).