Отмечать праздники — отличная традиция. Следовать ей стараются многие организации. Пусть не ко всем «красным дням календаря», но уж к Новому году наверняка фирмы стараются понаряднее оформить офис, организовать корпоративную вечеринку, поздравляют и одаривают своих работников и деловых партнеров.
Кому — подарки, а кому — объект учета
В бухгалтерском учете приобретенные подарки для сотрудников организации и их детей учитываются в составе материально-производственных запасов (далее — МПЗ) (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов») и отражаются, как правило, на счете 41 «Товары».
В момент вручения новогодних подарков их стоимость списывается в состав прочих расходов организации, поскольку они не связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ или оказанием услуг (п. 4, 5, 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее – Инструкция по применению Плана счетов), утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, операция по передаче новогодних подарков работникам отражается по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета МПЗ.
По общему правилу в целях обложения налогом на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
При этом следует учитывать норму, содержащуюся в п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которой при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Учитывая изложенное, организация не вправе включить стоимость новогодних подарков в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе является реализацией и признается объектом обложения НДС. При реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Таким образом, операции по передаче работникам новогодних подарков являются объектом обложения НДС и организация обязана исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога по итогам налогового периода, в котором осуществлена такая передача. Налоговая база по НДС для указанной операции определяется исходя из рыночной цены передаваемых товаров без включения в нее НДС.
При этом рыночная цена товаров определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ, то есть исходя из цен, сложившихся на рынке однородных товаров в сопоставимых экономических условиях.
При этом организация вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении новогодних подарков, при условии наличия надлежащим образом оформленного счета-фактуры (ст. 171, 172 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). В данном случае у работника возникает доход в натуральной форме в виде товара, полученного на безвозмездной основе (подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налоговая база в рассматриваемой ситуации определяется как рыночная стоимость полученного на безвозмездной основе товара (п. 1 ст. 211 НК РФ). При этом на основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация-даритель признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у работника и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ. Сумма НДФЛ удерживается из доходов работника за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией физическому лицу. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы производимой выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
ВНИМАНИЕ!
При исчислении суммы НДФЛ необходимо помнить о положениях ст. 217 НК РФ. В ней установлен перечень доходов физических лиц, не подлежащих обложению НДФЛ. В частности, в соответствии с п. 28 данной статьи стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций, в сумме, не превышающей 4000 руб. за налоговый период, не подлежит налогообложению. Если же стоимость врученного подарка превысит 4000 руб., налогооблагаемым доходом работника признается лишь сумма превышения.
Также согласно п. 31 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе и материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов. Исключение составляют вознаграждения и иные выплаты за выполнение трудовых обязанностей. Таким образом, при выдаче (в денежной и натуральной формах) членам профсоюза за счет членских взносов новогодних подарков такие суммы подпадают под действие п. 31 ст. 217 НК РФ и не подлежат обложению НДФЛ.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
При вручении новогодних подарков работникам не возникает взаимоотношений работодателя и работника, так как передача новогодних подарков не является выплатой по трудовому договору (не является оплатой труда), то есть в рассматриваемой ситуации не возникает объекта обложения ЕСН. На этом основании организация на стоимость переданных новогодних подарков не начисляет ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ.
В данном случае у организации не возникает объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, поскольку объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Аналогичную точку зрения поддерживают и арбитражные суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2004 № Ф04-8096/2004(6287-А45-6).
СПРАВКА
Есть и еще одно основание для невключения стоимости новогодних подарков в налогооблагаемую базу по ЕСН, а следовательно, и в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения выплаты физическим лицам, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, если организация производит выплаты, сумма которых не включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то такие выплаты вне зависимости от их характера и квалификации не будут включаться в налогооблагаемую базу по ЕСН и в базу по страховым взносам на обязательное страхование.
В соответствии с п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний берутся с начисленной по всем основаниям оплаты труда (дохода) работников, а в соответствующих случаях — с суммы вознаграждений по гражданско-правовым договорам. При этом страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765 (п. 4 Правил). Из чего сотрудники ФСС часто делают вывод о том, что взносы начисляются на все выплаты, которые не вошли в Перечень. Однако такой подход представляется в корне неверным по следующим основаниям. Из норм, закрепленных Законом от 24.07.98 № 125-Ф3 «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», и Постановления Правительства РФ от 02.03.2000 № 184 можно сделать вывод, что законодательством РФ не предусмотрено, что объектом для исчисления страховых взносов в ФСС РФ являются любые доходы работников. Напротив, взносы должны начисляться только на те выплаты, которые связаны исключительно с исполнением работниками своих трудовых обязанностей. По этой причине в Перечне поименованы лишь те виды выплат, которые исключаются не из любых видов дохода работника, а только из тех доходов, которые представляют собой оплату труда, то есть связаны с исполнением работником своих трудовых обязанностей.
В рассматриваемой ситуации передача новогодних подарков не является оплатой труда в натуральной форме по трудовому договору. Поэтому нет оснований включать стоимость новогодних подарков в базу для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Рассчитываемся за праздник
Часто для проведения новогоднего торжества организации арендуют залы в ресторанах, домах отдыха, заказывают праздничное меню, приглашают артистов. Все это требует значительных финансовых затрат. Для правильного отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения понесенных организацией расходов необходимы их четкая квалификация и проявление особого внимания к порядку документального оформления.
В бухгалтерском учете расходы на проведение «корпоративки», так же как и расходы на новогодние подарки работникам и их детям, согласно нормам ПБУ 10/99 признаются прочими расходами и подлежат отражению по дебету счета 91.
СПРАВКА
Как правило, предметом деятельности организаций, привлекаемых для проведения праздничных мероприятий, является оказание услуг (оказание услуг общественного питания, услуг по проведению развлекательной программы, услуг по оформлению зала и т.д.), а также предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды (аренда залов). Законодательством РФ не предусмотрено оформление какого-либо документа, свидетельствующего о состоявшемся факте оказания услуг одной организацией другой. Поэтому если положениями договора возмездного оказания услуг не предусмотрено обязательное составление акта приема-передачи по итогам оказания услуг, то расходы на приобретение услуг сторонних организаций могут быть отражены в учете на основании бухгалтерской справки (п. 1, 2 ст. 9 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Пунктом 29 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, на подписку на литературу, не относящуюся к нормативно-технической и иной, используемой в производственных целях, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Также п. 49 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, одним из которых является направленность на получение дохода.
Таким образом, из указанных норм ст. 270 НК РФ следует, что учесть для целей налогообложения прибыли расходы на проведение праздничного вечера нельзя.
Относительно порядка обложения НДС операций, связанных с проведением праздничного вечера, существуют две точки зрения.
1. Проведение праздничного мероприятия квалифицируется как оказание организацией услуг своим работникам на безвозмездной основе, что является объектом обложения НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ (порядок определения налогооблагаемой базы аналогичен порядку, изложенному выше в отношении безвозмездной передачи работникам новогодних подарков). На этом основании, учитывая требования ст. 171, 172 НК РФ, организация вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками и исполнителями, при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в целях проведения новогоднего вечера.
2. Волеизъявление сторон (компании-работодателя и работников) не было направлено на реализацию компанией-работодателем услуг по организации досуга физическим лицам (работникам), целью проведения новогоднего мероприятия является поднятие корпоративного духа сотрудников. Поэтому при проведении праздничного вечера для сотрудников организация не осуществляет операций, являющихся объектом обложения НДС. В данной ситуации необходимо определить, что делать с «входным» НДС.
Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) производятся при выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, принятие на учет товаров (работ, услуг), а также использование их для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.
В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости, в частности в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Таким образом, из прямого прочтения норм главы 21 НК РФ НДС, уплаченный сторонним организациям по товарам (работам, услугам), связанным с проведением корпоративной вечеринки:
1) к вычету не принимается, поскольку при проведении праздничного мероприятия не возникает объекта обложения НДС;
2) не учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), так как указанные товары (работы, услуги) не соответствуют критериям, указанным в подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Исходя из изложенного суммы «входного» налога необходимо отразить в бухгалтерском учете в составе прочих расходов организации, в налоговом учете указанные суммы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу ан прибыль.
На первый взгляд можно сделать вывод, что работники организации, принимавшие участие в новогоднем мероприятии, получили доход в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ), который согласно п. 1 ст. 211 НК РФ учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ. Однако из главы 23 НК РФ следует, что НДФЛ должен быть исчислен отдельно в отношении доходов, полученных каждым конкретным работником организации. В рассматриваемой же ситуации определить доход, полученный каждым работником, участвующим в корпоративной вечеринке, не представляется возможным. Следовательно, налогооблагаемого дохода у работников не возникает. Подтверждает сделанный вывод п. 8 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.06.99 № 42), в котором указано, что объект обложения НДФЛ возникает в случае персонифицированного учета организацией размера дохода в натуральной форме, полученного каждым физическим лицом, участвовавшим в мероприятии.
ВНИМАНИЕ!
Представители налоговых органов придерживаются иной точки зрения и требуют рассчитывать налог, приходящийся на каждого из участников праздничного мероприятия, путем деления суммы расходов на проведение мероприятия на количество приглашенных и включать полученную сумму в налогооблагаемый доход каждого приглашенного. Поэтому, избрав подход, изложенный выше, организация может «нарваться» на судебное разбирательство, и ссылка на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.06.99 № 42 придется как раз кстати.
Заключив договоры непосредственно с артистами — участниками концертной программы, при выплате им вознаграждения необходимо учитывать следующее:
—если артист не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, то организация выступает в роли налогового агента и обязана согласно ст. 226 НК РФ исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы вознаграждения. При этом по заявлению артиста ему может быть предоставлен профессиональный налоговый вычет в размере фактически произведенных расходов либо в размере 20% от полученного дохода (п. 3 ст. 221 НК РФ);
—если артист зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, то у организации не возникает обязанностей налогового агента, поскольку индивидуальные предприниматели уплачивают НДФЛ самостоятельно (ст. 227 НК РФ).
На стоимость новогоднего мероприятия не нужно начислять ЕСН, взносы в Пенсионный фонд РФ и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по причинам, изложенным выше в отношении расходов на новогодние подарки.
ВНИМАНИЕ!
Необходимо начисллять взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний со стоимости вознаграждения артистов в случае, если нормами заключенного организацией гражданско-правового договора с артистом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, закреплена такая обязанность (ст.5 Закона № 125-ФЗ).
Оформление офиса и витрин
Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с праздничным оформлением офиса и витрин, будет различен.
В бухгалтерском учете согласно нормам ПБУ 10/99 расходы, связанные с новогодним украшением офисного помещения, являются прочими расходами организации, так как не связаны с осуществлением организацией своей производственной деятельности.
Указанные расходы не будут учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не соответствуют критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (не направлены на получение дохода) (п. 49 ст. 270 НК РФ). Что касается суммы «входного» НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками товаров (работ, услуг), приобретенных для новогоднего оформления офисного помещения, то организация не вправе принять к вычету указанный НДС по той причине, что украшение офиса к празднику не является операцией, подлежащей обложению НДС. Нет оснований и для включения сумм «входного» НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), поскольку не выполняются условия п. 2 ст. 170 НК РФ. Таким образом, указанные суммы НДС учитываются в порядке, аналогичном изложенному выше в отношении сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования при организации корпоративного Нового года.
Совсем иначе квалифицируются операции, связанные с новогодним оформлением витрин предприятиями торговли, так как красиво и со вкусом оформленная витрина не только создает праздничное настроение у окружающих, но и способствует привлечению внимания потенциальных покупателей к ассортименту товаров, выставленных в витрине, и этот факт позволяет назвать расходы организации, связанные с праздничным оформлением витрин, рекламными расходами.
СПРАВКА
Под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»).
Следовательно, в бухгалтерском учете организации расходы на праздничное убранство витрин являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов подлежат отражению по дебету счета 44 «Расходы на продажу».
В целях налогообложения прибыли указанные расходы также являются рекламными расходами (ненормируемыми) и учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если организация является плательщиком НДС, то суммы «входного» НДС по приобретенным для украшения витрин товарам (работам, услугам) подлежат вычету при условии наличия надлежащим образом оформленного счета-фактуры.
Поздравления партнерам
Во многих организациях принято поздравлять также сотрудников дружественных фирм — деловых партнеров. Это могут быть персональные подарки руководству или менеджерам, с которыми работает компания, или различная «сувенирка» — праздничные календари, еженедельники, записные книжки с символикой организации. Преподнесение подарков обычно сопровождается поздравительными письмами и открытками.
Рассмотрим каждый вид поздравления в отдельности.
Вручение персональных подарков — это операции по безвозмездной передаче имущества, порядок бухгалтерского учета и налогообложения которых был нами рассмотрен выше.
Хотелось бы добавить несколько слов в отношении порядка обложения НДФЛ. При получении персонального подарка у сотрудника фирмы-партнера возникает доход в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ), за исключением случая, когда стоимость подарка не превышает 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). Но у организации-дарителя нет возможности удержать налог у работника другой фирмы, и, исполняя требования НК РФ, она должна в течение одного месяца с момента вручения подарка письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о выплаченном доходе и невозможности удержать с него НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ). Однако обычаи делового оборота не позволяют в такой ситуации требовать у одаряемого паспортные данные, ИНН и прочие сведения, необходимые для сообщения в налоговые органы. Не предоставляя информацию, организация рискует быть привлеченной к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, согласно которому непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Что касается расходов организации, связанных с вручением фирме-партнеру праздничных календарей, еженедельников, записных книжек с символикой организации, оформлением и рассылкой поздравительных писем и открыток, то такие расходы, на наш взгляд, связаны с формированием положительного имиджа компании. И могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете организации и в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли.