О начислении амортизации при покупке основного средства в рассрочку
Банк приобретает основное средство (ОС), которое будет использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. В договоре установлена стоимость указанного ОС и содержится условие о том, что оплата будет осуществляться равномерно в течение нескольких лет. ОС будет введено в эксплуатацию после уплаты первого платежа. Вправе ли банк начислять амортизацию по указанному ОС при определении налоговой базы по налогу на прибыль, принимая при этом в качестве первоначальной стоимости ОС стоимость, указанную в договоре? Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ банк в учетной политике закрепил право включать в состав отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости ОС. Вправе ли банк применить положения п. 3 ст. 272 НК РФ в отношении первого платежа за приобретаемое ОС?
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу формирования первоначальной стоимости основного средства, приобретенного в рассрочку, и сообщает следующее.
1. Согласно п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 Кодекса.
В письме не указан момент перехода права собственности на основное средство, приобретаемое банком с рассрочкой платежа, так как в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество, которое принадлежит налогоплательщику на праве собственности, а также не указано, какое именно основное средство приобретается банком: движимое или недвижимое. Если речь идет о приобретении объекта недвижимости, то согласно п. 8 ст. 258 Кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
В соответствии с положениями ст. 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Рассрочка платежа представляет собой форму расчетов, при которой фактически осуществленные (понесенные) расходы, связанные с приобретением основного средства и определяющие первоначальную стоимость основного средства, будут сформированы только при окончательном расчете.
Кроме того, для отражения первоначальной стоимости приобретенного основного средства в реквизитах налогового учета необходимо, чтобы основное средство было принято к учету и введено в эксплуатацию.
Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
С учетом этого, по нашему мнению, приобретаемый банком в рассрочку объект основных средств не может быть признан амортизируемым до полной оплаты его фактической стоимости.
2. Прежде всего сообщаем, что положения п. 1.1 ст. 259 Кодекса относятся к капитальным вложениям, осуществленным с 1 января
Так, в соответствии с п. 1.1 ст. 259 Кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.
Таким образом, речь идет об учете в целях налогообложения прибыли части затрат организаций, осуществленных в форме капитальных вложений, на приобретение (или достройки, дооборудования и т.д.) основных средств. Но размер этой «амортизационной льготы» напрямую связан со стоимостью основных средств, т.е. с объектом учета, который принят и сдан в эксплуатацию.
Основным средством признается имущество, введенное в эксплуатацию и принятое к бухгалтерскому учету и учитываемое как объект основных средств, а в целях налогообложения — это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией.
Как следует из п. 3 ст. 272 Кодекса, расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, не могут быть применены положения п. 3 ст. 272 Кодекса к первому платежу за приобретаемое основное средство.
ЗАМЕСТИТЕЛЬ ДИРЕКТОРА ДЕПАРТАМЕНТА НАЛОГОВОЙ
И ТАМОЖЕННО-ТАРИФНОЙ ПОЛИТИКИ С. РАЗГУЛИН