Требования к оформлению счетов-фактур предусмотрены п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны адреса грузополучателя и покупателя. Однако, как правило, организация имеет несколько адресов, как указанных, так и не указанных в учредительных документах.
В Приложении № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, указано, что в счете-фактуре должны быть отражены: в строке 4 — почтовый адрес грузополучателя, в строке 6а — место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.
Ситуация 1. В уставе организации-покупателя указано следующее:
—место нахождения организации — Российская Федерация, Н-ская область, г. Н-ск;
—адрес исполнительного органа и почтовый адрес общества: индекс, Российская Федерация, Н-ская область, г. Н-ск-1, здание управления завода «Машиностроение».
Для получения корреспонденции с почтовым отделением заключено соглашение о предоставлении абонементного почтового шкафа, адрес которого: индекс, Россия, г. Н-ск-1, а/я 100.
В соответствии с указаниями покупателя поставщик по строке 6а написал адрес места нахождения покупателя, а по строке 4 — адрес абонементного почтового шкафа, что явилось причиной отказа налоговой инспекции в возмещении НДС по данному счету-фактуре.
Рассмотрим, правомерно ли это, как должен быть заполнен счет-фактура в данном случае и потерял ли покупатель право на вычет.
В первую очередь нужно отметить, что указание по строке 4 счета-фактуры в качестве почтового адреса грузополучателя адреса его почтового абонементного шкафа неправомерно. Аргументы можно привести следующие.
В соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 № 221, почтовый адрес — место нахождения пользователя с указанием почтового индекса соответствующего объекта почтовой связи. В более раннем документе — Правилах оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 № 725 (ныне отмененных), — указывалось, что абонементный почтовый шкаф — это устанавливаемый на объектах почтовой связи специальный шкаф с запирающимися ячейками, которые абонируются на определенный срок адресатами для получения почтовых отправлений.
Как видно из приведенных Правил оказания услуг почтовой связи, понятия «адрес абонементного почтового шкафа» и «почтовый адрес» неидентичны. Адрес абонементного почтового шкафа может быть указан для получения почтовых отправлений и прочей корреспонденции, но не может являться ни почтовым адресом (исходя из Правил ведения учета счетов-фактур), ни адресом грузополучателя в смысле, придаваемом подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ.
Такой же вывод (о невозможности считать номер абонементного почтового шкафа фактическим местом нахождения грузополучателя) содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2005 № Ф08-634/2005-511А.
В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Указание по строке 4 адреса грузополучателя — индекс, Россия, г.Н-ск-1, а/я 100 — фактически свидетельствует о его отсутствии, так как требования о соблюдении порядка оформления счетов-фактур относятся не только к заполнению всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся. Следовательно, налоговая инспекция правомерно не разрешила принимать к вычету НДС по данному счету-фактуре.
Если следовать Правилам ведения журналов учета счетов-фактур, то по строке 4 счета-фактуры в рассматриваемом случае должен быть указан фактический (почтовый) адрес грузополучателя: индекс, Российская Федерация, Н-ская область, г. Н-ск-1, здание управления завода «Машиностроение».
В счете-фактуре по строке 6а должен быть указан адрес покупателя. В подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ не содержится указаний, какой именно адрес покупателя необходимо указать продавцу при оформлении счета-фактуры: адрес, указанный в учредительных документах, или фактический адрес. Многие арбитражные суды при определении адреса делают отсылку к адресу, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц, на основании того, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под местом нахождения российской организации понимается место ее государственной регистрации (постановления ФАС Московского округа от 18.12.2003 № КА-А40/10150-03, Восточно-Сибирского округа от 10.08.2006 № А19-1577/06-33-Ф02-3505/06-С1 и проч.).
Таким образом, получив выписку из ЕГРЮЛ, организация сможет точно определить тот адрес, который следует проставлять по строке 6а счета-фактуры.
В рассматриваемом случае в уставе организации указаны адрес исполнительного органа и почтовый адрес организации: индекс, Российская Федерация, Н-ская область, г. Н-ск-1, здание управления завода «Машиностроение». Поэтому можно предположить, что именно этот адрес указан в ЕГРЮЛ, и, следовательно, именно его нужно проставлять по строке 6а счета-фактуры в качестве места нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.
Фактически по условиям примера по строке 6а был указан адрес: Российская Федерация, Н-ская область, г. Н-ск. Скорее всего этот адрес не соответствует указанному в ЕГРЮЛ, но он указан в уставе как адрес места нахождения общества, поэтому такое заполнение строки 6а счета-фактуры не должно рассматриваться как неправильное, что можно доказать в суде, — об этом свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.03.2005 № А19-8601/04-20-Ф02-1104/05-С1.
Ситуация 2. В ЕГРЮЛ указаны адрес исполнительного органа и почтовый адрес организации: индекс, Российская Федерация, Н-ская область, г. Н-ск-1, здание управления завода «Машиностроение».
Организация заключила договор аренды под офис, адрес которого: индекс, Российская Федерация, Н-ская область, г. Н-ск-1, здание бизнес-центра, офис номер Н. С момента вступления в силу договора аренды это является фактическим адресом, по которому располагается исполнительный орган организации, и ее почтовым адресом.
В счетах-фактурах должны содержаться достоверные сведения, поскольку иное свидетельствует о неправильном составлении этих документов. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2004 № Ф03-А37/04-2/3603 суд в ходе рассмотрения спора о правомерности применения налоговых вычетов по НДС сделал следующий вывод: «Счет-фактура является доказательством налогоплательщика на налоговые вычеты и должен достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия. Право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика, если достоверность сведений, указанных в п. 5, 6 ст. 169 НК РФ и отраженных в счетах-фактурах, не вызывает сомнений».
Несомненно, налогоплательщику следует выполнять требования, установленные Постановлением Правительства РФ № 914, однако счет-фактуру, который дает право на вычет, заполняет не сам налогоплательщик, а его поставщик.
Как быть, если адрес в таком счете-фактуре оказался заполненным не в соответствии с установленными указанным Постановлением требованиями? Например, в качестве адреса грузополучателя указан юридический адрес, а в качестве адреса покупателя — фактический. Можно попробовать отстоять правомерность вычета по такому счету-фактуре в судебном порядке. Арбитражная практика показывает, что суды часто поддерживают налогоплательщика независимо от того, какой адрес — юридический или фактический — был указан в счете-фактуре, если достоверность совершенной операции не вызывает сомнений. Такие выводы делаются судами на том основании, что в ст. 169 НК РФ нет конкретного требования о том, какой именно адрес покупателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры: адрес покупателя, указанный в учредительных документах, или его фактический адрес, главное, чтобы поставщик и покупатель фактически находились по одному из этих адресов.
В счете-фактуре указан юридический адрес налогоплательщика, по которому налогоплательщик не находится. Его фактический адрес в счете-фактуре не указан.
Отсутствие налогоплательщика по адресу, указанному в его учредительных документах, не предусмотрено положениями ст. 169 НК РФ в качестве основания для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов, поэтому вычет правомерен — признали ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 16.01.2004 № А56-23366/03, от 21.06.2004 № А56-31972/03, ФАС Московского округа в Постановлении от 02.02.2004 № КА-А40/111-04.
В счете-фактуре указан фактический адрес налогоплательщика, который не соответствует юридическому адресу.
По мнению налогового органа, указанный счет-фактура составлен неправильно, поскольку законодательство РФ не содержит понятия «фактическое место нахождения юридического лица», а в законе есть понятие «место нахождения юридического лица», под которым согласно ст. 54 ГК РФ понимается место его государственной регистрации. И именно адрес государственной регистрации должен быть указан в счетах-фактурах.
Однако суд с таким мнением не согласился. Налоговое законодательство предъявляет к счету-фактуре требование об обязательном указании в нем адреса налогоплательщика, но при этом не конкретизировано, что должен быть указан именно адрес места нахождения юридического лица, определяемый местом его государственной регистрации. Следовательно, запрета на указание в счетах-фактурах адреса фактического нахождения налогоплательщика-покупателя не установлено (Постановление ФАС Московского округа от 16.12.2003 № КА-А40/11460-04).