Готовясь к холодам, вы решили установить газовое оборудование? В нашем материале разобраны варианты учета связанных с этим расходов.
Ситуация. Предприятие решило установить в одном из своих цехов газовое оборудование для отопления подразделений, производящих продукцию и оказывающих услуги. Для того чтобы осуществить задуманное, в цехе необходимо установить перегородку. Предприятие заключило договор на составление проектно-сметной документации на данную установку.
Как следует учитывать затраты по составлению документации: как текущие или как капитальные? В данном случае имеет место реконструкция или модернизация? Как быть, если руководство предприятия, ознакомившись со сметой предполагаемых работ, примет решение их не проводить? Какие бухгалтерские записи должны быть осуществлены в учете предприятия? Каков порядок налогообложения?
Еще одно основное средство
Прежде чем устанавливать в одном из цехов газовое оборудование, его скорее всего еще необходимо приобрести. В связи с этим, отмечаем, что при выполнении условий п.4, 5 ПБУ6/01 «Учет основных средств» газовое оборудование — объект основных средств, учитываемый на счете 01 «Основные средства».
Данное оборудование при соблюдении условий п. 1 ст. 256 НК РФ является амортизируемым имуществом в налоговом учете предприятия.
Газовое оборудование требует монтажа, поэтому бухгалтеру предприятия необходимо отследить соответствующие расходы по монтажу.
Дело в том, что к бухгалтерскому учету объекты основных средств принимаются по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление (п. 7, 8 ПБУ 6/01). В рассматриваемом случае такими затратами являются суммы, уплачиваемые поставщику, а также расходы по монтажу оборудования. В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, на стоимость монтажных работ бухгалтер обязан увеличить стоимость оборудования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Реконструкция или модернизация?
Определения понятий «реконструкция» и «модернизация» содержатся, в частности, в совместном Письме от 08.05.84 Госплана СССР № НБ-36-Д, Госстроя СССР № 23-Д, Стройбанка СССР № 144, ЦСУ СССР № 6-14, а также в Письме Минфина СССР от 29.05.84 № 80. В соответствии с названными письмами модернизация является одной из форм технического перевооружения действующих предприятий. К техническому перевооружению предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства. А вот к реконструкции относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту реконструкции предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, главным образом без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.
В налоговом учете к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции же относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п.2 ст. 257 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемом случае отопление цеха, как и других подразделений предприятия, улучшает условия труда, то, по нашему мнению, в данном случае имеет место реконструкция цеха. Поэтому затраты на установку перегородки в цехе, в частности расходы на сметную документацию по установке этой перегородки, увеличивают стоимость цеха. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Текущие или капитальные?
Затраты на реконструкцию в бухгалтерском учете относятся на увеличение первоначальной стоимости основного средства (п. 27 ПБУ 6/01). Обычно по результатам реконструкции объекта принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости. В этом случае корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта.
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, в рассматриваемом случае на величину осуществленных затрат увеличивается первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, рассматриваемые расходы являются не текущими, а капитальными. Они будут включаться в состав расходов (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) посредством амортизации.
ВНИМАНИЕ!
По завершении реконструкции необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС по форме № ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7.
Установка оборудования
Согласно п. 40 и 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания) затраты по реконструкции учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении реконструкции объекта эти затраты либо увеличивают первоначальную стоимость данного объекта и списываются в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитываются на счете учета основных средств обособленно (в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат).
Налогоплательщики, осуществившие реконструкцию до появления Закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ, были лишены возможности единовременно признавать в качестве расходов затраты на проведение реконструкции в пределах 10% (элемент учетной политики для целей налогообложения). Отметим, что данный Закон вступает в силу с 01.01.2007, однако норма, касающаяся реконструкции, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 (п. 3 ст. 2 Закона № 144-ФЗ). Поэтому учесть в налоговом учете амортизационную премию по расходам на реконструкции можно только после вступления в силу Закона № 144-ФЗ, то есть в годовой декларации по налогу на прибыль за 2006 год. А в течение 2006 года налогоплательщики не вправе признавать данные расходы.
ВНИМАНИЕ!
Порядок расчета амортизации после реконструкции в бухгалтерском и налоговом учете различен. В бухгалтерском учете ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному цеху определяются исходя из его остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний). А в налоговом учете они рассчитываются исходя из первоначальной стоимости цеха, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нормы амортизации по цеху (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 1
ЗАО «Альфа» приняло решение о реконструкции цеха путем установки в нем газового оборудования для отопления. С этой целью ЗАО «Альфа» заключило договор на составление соответствующей проектно-сметной документации на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.). Работы по договору приняты по акту в феврале 2006 года. Реконструкция проведена с привлечением подрядной организации. Стоимость работ по реконструкции (включая установку перегородки) составила 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).
Газовое оборудование стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.) получено от поставщика в марте 2006 года. Расходы по монтажу оборудования, выполненному сторонней организацией, составили 23600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.). Монтаж оборудования и реконструкция цеха завершены в апреле 2006 года. В бухгалтерском и налоговом учете: первоначальная стоимость цеха — 3000000 руб.; срок его полезного использования — 300 месяцев. К моменту завершения реконструкции: сумма начисленной амортизации — 2200000 руб.; амортизация начислялась в течение 220 месяцев. Оборудование будет участвовать в деятельности, облагаемой НДС. В соответствии с учетной по-литикой в целях налогообложения ЗАО «Альфа» использует право на «амортизационную премию» в размере 10%.
Рассмотрим бухгалтерский учет и налогообложение данных операций.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» могут быть осуществлены следующие записи:
в феврале 2006 года:
Дебет 08 Кредит 76
— 30 000 руб. — отражена стоимость работ по составлению проектно-сметной документации без НДС
Дебет 19 Кредит 60
— 5400 руб. — учтен НДС по работам по составлению документации
Дебет 68 Кредит 19
— 5400 руб. — вычет НДС по работам по составлению документации в общеустановленном порядке.
В марте 2006 года:
Дебет 08 Кредит 60
— 100 000 руб. — отражена стоимость оборудования без НДС
Дебет 19 Кредит 60
— 18 000 руб. — учтен НДС по оборудованию.
В апреле 2006 года:
Дебет 08 Кредит 76
— 20 000 руб. — отражены расходы по монтажу оборудования без НДС
Дебет 19 Кредит 60
— 3600 руб. — учтен НДС по монтажу оборудования
Дебет 08 Кредит 76
— 50 000 руб. — отражены расходы по реконструкции без НДС
Дебет 19 Кредит 60
— 9000 руб. — учтен НДС по реконструкции
Дебет 01 Кредит 08
— 120 000 руб. — оборудование принято в состав основных средств
Дебет 01 Кредит 08
— 80 000 руб. (30 000 руб. + 50 000 руб.) — увеличена стоимость цеха на затраты по реконструкции и составлению проектно-сметной документации без НДС
Дебет 68 Кредит 19
— 30 600 руб. — вычет НДС по оборудованию, монтажу, реконструкции в общеустановленном порядке.
В бухгалтерском учете амортизация по цеху с мая начисляется с учетом затрат по составлению проектно-сметной документации и реконструкции без НДС. Она составляет 11 000 руб./мес. [(3 000 000 руб. – 2 200 000 руб. + 30 000 руб. + 50 000 руб.) : (300мес. – 220 мес.)].
В налоговом учете амортизация 10267 руб./мес. (3 000 000 руб. + 30 000 руб. + 50 000 руб.) : 300 мес.).
Из-за различий в суммах, признаваемых расходами в бухгалтерском и налоговом учете, у ЗАО «Альфа» возникают временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н). Начиная с мая 2006 года ЗАО «Альфа» ежемесячно признает в бухгалтерском учете расход в виде амортизации по реконструированному цеху на сумму 11 000 руб., а в налоговом — 10 267 руб. Следовательно, имеет место вычитаемая временная разница в сумме 733 руб. (11000 руб. – 10 267 руб.) и отложенный налоговый актив — 176 руб. (733 руб. х 24%) (п. 11, 14 ПБУ 18/02). Пересчет налоговой базы по налогу на прибыль в связи с включением в расходы амортизационной премии по реконструкции цеха, а также пересчет временных разниц ЗАО «Альфа» может произвести после вступления в силу Закона № 144-ФЗ.
В мае 2006 года:
Дебет 20 Кредит 02
— 11 000 руб. — начислена амортизация по цеху
Дебет 09 Кредит 68
— 176 руб. — отражен отложенный налоговый актив.
Отказ от установки оборудования
В случае если руководство предприятия, ознакомившись со сметой предполагаемых работ, примет решение их не проводить, то в данном случае, по нашему мнению, предприятие может учесть расходы по составлению проектно-сметной документации в налоговом учете, поскольку из Налогового кодекса РФ не следует, что расход признается только в том случае, когда доход получен. Так, в частности, в п. 1 ст. 252 НК РФ сказано только об общей направленности расходов на извлечение дохода. А она в рассматриваемом случае есть (в результате отопления обычно улучшается качество выпускаемой продукции, растет производительность и т.п.).
В то же время, если предприятие учтет данные расходы в целях налогообложения, то скорее всего конфликтной ситуации с налоговиками избежать не удастся. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Так как предприятие планировало осуществить реконструкцию, а потом отказалось от задуманного, получается, что понесенные затраты по составлению проектно-сметной документации не принесли (и не принесут в будущем) никакого дохода. На этом основании со ссылкой на п. 1 ст. 252 НК РФ налоговики не принимают подобные расходы в налоговом учете.
При возникновении конфликтной ситуации и доведении дела до суда, налогоплательщик может воспользоваться вышеприведенным аргументом. Также не лишним будет доказать, что экономически более оправданным оказалось не отапливать свои подразделения самостоятельно, а заключить, например, договор на снабжение теплом со сторонней организацией.
Незначительные по величине расходы для минимизации конфликтной ситуации с налоговиками предприятие может просто не учитывать в налоговом учете. В этом случае возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1.
В марте 2006 года после ознакомления с проектно-сметной документацией по переоборудованию цеха ЗАО «Альфа» приняло решение не осуществлять установку оборудования. С учетом незначительности данной суммы для минимизации конфликтной ситуации с представителями ФНС РФ руководство приняло решение не учитывать данные расходы в целях налогообложения.
В данном случае в учете ЗАО «Альфа» в марте 2006 года могут быть осуществлены следующие проводки:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 08
— 30 000 руб. — списаны расходы по составлению проектно-сметной документации без НДС
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 19
— 5400 руб. — списан НДС по работам по составлению документации
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 8496 [(30 000 руб. + 5400 руб.) х 24%)] — отражено постоянное налоговое обязательство.