Для готовой продукции с длительным производственным циклом, такой, например, как катера на воздушной подушке, характерны проведение испытаний и сложный процесс реализации, которые требуют определенных затрат. Отдельные вопросы учета таких расходов — в нашем материале.
Ситуация 1. В процессе производства катера проводятся испытания, в результате которых отдельные узлы и другие комплектующие изделия (не гарантийные) приходят в негодность, не подлежат ремонту и заменяются на новые.
Как быть с пришедшими в негодность комплектующими?
Оставлять их в себестоимости катера или на основании браковочной ведомости «вернуть» на счет 10 «Материалы» и списать на убытки.
Нужно ли в этом случае восстанавливать НДС в бюджет?
Предлагаемые в вопросе варианты списания забракованных деталей представляют собой не различные способы, а две стадии одной операции — учета брака в производстве.
Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлено, что брак в производстве (как полный, так и частичный, как устранимый, так и неустранимый) относится на себестоимость продукции (работ, услуг). То есть стоимость забракованных деталей, извлеченных из изделия, в любом случае включается в себестоимость продукции. Если детали не извлекаются, а ремонтируются на месте, в составе производственного брака учитывается сумма затрат, связанных с ремонтом. Демонтированные детали приходуются по счету учета материалов на субсчете 5 «Запасные части» (если они пригодны для использования в дальнейшем) или на субсчете 6 «Прочие материалы» (если демонтированные детали представляют собой отходы или вторичное сырье). При этом запасные части приходуются по цене возможного использования, а отходы — по цене соответствующего вида вторичного сырья, например металлолома. При оприходовании материалов кредитуется счет 28 «Брак в производстве». То есть дополнительного обособленного списания сумм стоимости замененных запасных частей не требуется. Одновременно себестоимость готовой продукции (незавершенного производства) увеличивается на сумму стоимости производственного брака (новых запасных частей и расходов, связанных с их монтажом):
Дебет 20 Кредит 28.
Списание стоимости забракованных деталей на увеличение затрат по исправлению производственного брака позволяет впоследствии обратить ко взысканию всю сумму дополнительных расходов (например, Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 28). В этом случае списанию на увеличение себестоимости подлежит только та сумма стоимости производственного брака, взыскание которой с виновных лиц невозможно.
Что касается НДС, то оснований для его восстановления в учете не имеется. По общему правилу к вычету принимаются суммы налога по стоимости материально-производственных запасов, использованных в производстве продукции (работ, услуг), стоимость которой возмещается за счет доходов от реализации. В данном случае стоимость замененных деталей включается в себестоимость готовой продукции, а стоимость демонтированных фактически из себестоимости не исключается.
При последующем использовании демонтированных запасных частей к уменьшению налоговой базы может быть принята их полная балансовая стоимость. Нормы п. 2 ст. 254 НК РФ, устанавливающие порядок определения стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, в данном случае не применяются.
Ситуация 2. В ходе демонстрации катера, числящегося на счете 43 «Готовая продукция», потенциальным покупателям расходуется топливо. Можно ли квалифицировать эти затраты как коммерческие расходы, связанные с предпродажной подготовкой, и учитывать их при налогообложении прибыли?
Описанные расходы в принципе могут быть отнесены к расходам по предпродажной подготовке. Однако, по нашему мнению, подобная квалификация расходов возможна в том случае, когда производится реальная продажа конкретного имущества. В тех случаях когда покупатель является потенциальным (а не реальным), более правильным представляется отнесение произведенных затрат к рекламным расходам. В любом случае экономическая обоснованность и целесообразность расходов очевидны, и, следовательно, в бухгалтерском учете они должны списываться на увеличение расходов на продажу и для целей налогообложения приниматься к учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При этом не имеет значения, в отношении какого вида имущества были осуществлены расходы. Другими словами, для конкретной ситуации: возможности и преимущества товара могут демонстрироваться на одном катере, а продаваться — другой.
Ситуация 3. В связи с невозможностью реализовать катер, числящийся на счете 43 «Готовая продукция», принято решение перевести его в состав основных средств и использовать для получения дохода от сдачи в аренду. Каковы налоговые последствия такой операции и бухгалтерские проводки?
Сначала об отражении операций по изменению функционального предназначения объекта в бухгалтерском учете.
Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция счета 43 по кредиту со счетом 01 или 08. Тем не менее, по нашему мнению, списание фактической себестоимости готовой продукции с кредита счета 43 в дебет счета 08 можно считать правомерным. При этом перенос стоимости готовой продукции непосредственно на счет учета основных средств (Дебет 01 Кредит 43) представляется неправильным хотя бы потому, что составы затрат, включаемых в фактическую себестоимость готовой продукции и первоначальную стоимость объектов основных средств, несколько отличаются. В частности, в стоимость основных средств дополнительно могут быть включены расходы, связанные с доведением объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях. Для условий, описанных в вопросе, такими расходами могут быть, например, расходы по переоборудованию катера для использования в новом качестве. Кроме того, весьма вероятно, что катер относится к категории имущества, подлежащего государственной регистрации. То есть могут возникнуть расходы в виде государственной пошлины.
Таким образом, в бухгалтерском учете процесс перевода катера в состав основных средств должен быть отражен следующими проводками:
Дебет 08 Кредит 43
— на сумму фактической себестоимости готовой продукции
Дебет 08 Кредит счетов учета производственных затрат и расчетов
— на сумму дополнительных затрат, связанных с доведением до состояния, в котором объект пригоден к использованию в запланированных целях
Дебет 01 Кредит 08
— на сумму первоначальной стоимости объекта основных средств, введенного в эксплуатацию.
Что касается косвенных затрат, которые не были включены в фактическую себестоимость готовой продукции, то в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с этими операциями. Как правило, для целей налогообложения подобные расходы относятся к категории косвенных, и, следовательно, по данному основанию расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета может и не быть.
В бухгалтерском учете такие расходы списываются проводкой:
Дебет 90 (91) Кредит 44 (26).
Номер дебетуемого счета определяется видом деятельности, в рамках которой производится продажа (основная или неосновная), кредитуемого — местом осуществления затрат или этапом цикла производства и продаж (расходы, осуществленные до передачи готовой продукции на склад, как правило, являются общехозяйственными).
Теперь о налогообложении. Необходимость внесения корректив в налоговый учет скорее всего не возникнет.
В соответствии со ст. 146 НК РФ передача товаров для собственных нужд признается объектом налогообложения, но только в том случае, когда соответствующие расходы не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Так как одним из обязательных условий включения активов в состав основных средств является их способность приносить экономические выгоды, на практике факт такого перевода означает использование объекта в предпринимательской деятельности и начисление амортизации.
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ. Таким образом, для восстановления в учете сумм косвенных расходов, принятых к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль в процессе создания катера, нет оснований. Первоначальная стоимость катера может быть увеличена на сумму расходов, которые будут произведены в процессе его перевода в состав основных средств.
Нельзя исключать вероятность возникновения у налоговых органов претензий по поводу налога на имущество — в части перерасчета налоговой базы с того момента, когда катер был закончен производством и оприходован в составе основных средств. Однако законодательные основания для таких требований отсутствуют — в соответствии с НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется по данным бухгалтерского учета, и, следовательно, стоимость имущества может включаться в эту базу не ранее того момента, когда оно будет зачислено в состав основных средств.