Интеграция бизнеса — неотъемлемый атрибут современного корпоративного устройства. Это ответ на усложняющиеся условия внешней и внутренней среды, когда важнейшими конкурентными преимуществами становятся не столько активы компании, сколько ее способность быстро изменять стратегию развития и организационную структуру управления с учетом законодательных норм, арбитражной практики и конъюнктуры рынка.
Большинство способов налогового планирования строится на применении нескольких тесно связанных юридических лиц или предпринимателей, осуществляющих взаимодополняющие функции по обеспечению производства и движения товаров и услуг от производителя к потребителю. То есть налоговое планирование практически всегда реализуется в рамках формального (виртуального) холдинга.
Внешне юридические лица холдинга сохраняют независимость. Однако каждое из них, являясь частью интегрированной системы, ведет на рынке согласованную предпринимательскую деятельность. Когда все участники холдинга являются взаимозависимыми или аффилированными лицами (см. Закон «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», ст. 20 Налогового кодекса РФ), его можно назвать формальным или юридически оформленным. Холдинг, в котором связи между предприятиями явно не демонстрируются, но те фактически принадлежат (или контролируются) одним и тем же лицом, будем называть виртуальным.
Цель создания виртуального холдинга — разделение оборотов (по производству, торговле), прибыли, имущества, персонала, что позволяет для каждого объекта создать структуру, которая будет эффективно оптимизировать значимые для него налоги. Кроме этого, «метод холдинга» поможет значительно увеличить безопасность, инвестиционную привлекательность бизнес-структуры, выстроить эффективную модель управления группой, минимизировать гражданско-правовые и налоговые риски обращения взыскания на основные средства, уйти от аффилированности, а также выплачивать доходы физическим лицам (владельцам бизнеса, топ-менеджерам, сотрудникам) легально с оптимальным налогообложением.
«Упрощенные» субъекты
Во всех схемах налоговой оптимизации в рамках холдинга центральную роль играют «субъекты льготного налогообложения» (далее — СЛН). На практике это могут быть (по степени актуальности для среднего и малого бизнеса):
1 Предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (далее — УСН). В любом случае использования «упрощенки» следует сразу определиться с налогооблагаемой базой по единому налогу. Таковой могут быть либо все доходы предприятия, либо разница между доходами и расходами. Очевидно, что платить налог со всех доходов выгодно в том случае, если затраты (только входящие в закрытый перечень расходов, предусмотренный ст. 346.16 НК) составляют лишь небольшую часть доходов (от 80 до 60% и ниже). Второй вариант предпочтительнее в том случае, если выручка будет незначительно превышать расходы (доля расходов от доходов — от 60 до 80% и выше). Более точно просчитать «пограничное» соотношение расходов и доходов можно, если знать долю фонда оплаты труда (далее — ФОТ) в общих расходах.
Также стоит просчитать взносы в Пенсионный фонд и ориентировочно пособия по временной нетрудоспособности. Дело в том, что на них можно уменьшить «упрощенный» налог, если предприятие начисляет его с доходов, но не более чем вдвое.
То есть, чтобы, по сути, снизить ставку налога с 6 до 3%, на «упрощенца» необходимо перенести ФОТ в размере ориентировочно 21,5% от его доходов (именно в этом случае 14% от ФОТ составит 3% от выручки).
«Упрощенные» субъекты не являются плательщиками НДС, налога на имущество и ЕСН (вместо последнего они платят 14% от фонда оплаты труда в Пенсионный фонд). Основные ограничения для применения УСН: размер дохода — до 20 млн рублей в год (с учетом коэффициента-дефлятора в
2 Предприятия и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД). Если в регионе этот налог не введен (например, Москва), при определенных условиях можно воспользоваться предприятием или предпринимателем из ближайшего региона, где ЕНВД действует.
При уплате ЕНВД все основные налоги заменяются уплатой фиксированной (как правило, небольшой по сравнению с размером прибыли любого холдинга) суммы «вмененного» налога, зависящей не от доходов и расходов «вмененщика», а от величины показателя базовой доходности (торговая площадь, количество занятых работников или эксплуатируемых автомобилей, количество мест торговли и т.п.). ЕСН также заменяется на платеж в Пенсионный фонд (14% от ФОТ), а сумма ЕНВД может уменьшаться до двух раз.
3 Компании-нерезиденты (офшоры). Смысл их использовать есть при достаточно крупном масштабе бизнеса из-за расходов на регистрацию и сопровождение иностранных компаний, особенно в престижных юрисдикциях.
4 Индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения. Вместо фиксированной ставки налога на прибыль (24%) они уплачивают два налога: НДФЛ (13%) и единый социальный по регрессивной шкале от 10% до 2%, причем ЕСН относится на затраты при расчете НДФЛ (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК). В итоге налог на прибыль заменяется своеобразным комбинированным налогом по сложной регрессивной шкале, ставка которого непрерывно снижается по мере роста дохода предпринимателя (за вычетом расходов).
Например, при годовом доходе 1 млн рублей ставка этого «налога» будет 17.08%, при доходе 5 млн рублей — уже 15.21, при доходе 100 млн рублей — 14.76% и так далее. Кроме того, предприниматели не платят налог на имущество и в отличие от «упрощенных» и «вмененных» субъектов могут уплачивать НДС в общем порядке, что для оптовой торговли и производства скорее плюс, а не минус (позволяет не терять вычет НДС и покупателей, нуждающихся в выделении НДС в счетах-фактурах). Ведение бизнеса в форме индивидуального предпринимателя позволяет сэкономить и на НДФЛ, и на ЕСН с личных доходов физлица, так как оба эти налога можно рассматривать как аналог налога на прибыль у организаций, а после их уплаты своим доходом предприниматель может распорядиться по своему усмотрению. В случае с юридическим лицом для этого сначала понадобилось бы выплатить учредителю дивиденды с удержанием налога по ставке 9%.
Индивидуальный предприниматель имеет те же права, что и юридическое лицо, а учет и отчетность у него упрощены (ведение бухучета – право, а не обязанность). Предприниматель всегда ведет учет доходов и расходов по кассовому методу (а не по методу начисления) – как правило, это выгоднее. Интересные возможности создает двойственность природы предпринимателя — физическое лицо и одновременно субъект предпринимательской деятельности (в частности, на него не распространяются требования по соблюдению кассовой дисциплины, и наличными денежными средствами, полученными в процессе осуществления предпринимательской деятельности, предприниматель распоряжается свободно). С октября с. г. предприниматели получили право вести трудовые книжки своих работников.
5 «Предприятия инвалидов», в уставном капитале которых участие общественной организации инвалидов (ООИ) составляет 100%, среднесписочная численность инвалидов среди работников — не менее 50%, а их доля в ФОТ — не менее 25%. Налог на прибыль у таких организаций будет снижаться путем перечисления средств в ООИ на социальную защиту инвалидов, причем целями таковой также является направление средств на содержание ООИ (подп. 38 п. 1 ст. 264 НК). Эти средства, как правило, затем реинвестируются в предприятие через взнос в уставный капитал или безвозмездную передачу имущества. Оба способа к дополнительному налогообложению не приводят. Заметим, что в настоящее время в большинстве регионов использование таких структур крайне затруднено: «инвалидные схемы» давно набили оскомину налоговикам и местным властям.
6 Предприятия, зарегистрированные в «низконалоговых» регионах, сохранившие льготы по налогам через систему субвенций из бюджета. Поскольку такая недобросовестная налоговая конкуренция регионов государством не приветствуется и вообще субвенции малодоступны, серьезно рассматривать в качестве актуального элемента системы льготного налогообложения российские «офшоры» нельзя.
7 Не обойдем вниманием наиболее распространенную в российском бизнесе любого масштаба практику использования в качестве СЛН фирм-«однодневок» (в лучшем случае – формально «добросовестных» компаний, имеющих контрагентов-«однодневок»). По нашему мнению, практику, когда в той или иной налоговой схеме на любом из этапов появляется «однодневка», никоим образом нельзя отнести к правомерным способам налогового планирования. Это типичное уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ), чреватое не только значительными налоговыми рисками (непризнание расходов и отказ в вычете по НДС), но и потерей всего бизнеса и личной свободы.
Рычаги управления холдингом
Управление холдингом ведется по трем основным направлениям:
- управление собственностью (в том числе пакетами акций и/или долями в уставном капитале);
- финансовыми потоками (денежными, оборотными средствами);
- оперативной предпринимательской деятельностью, включая производство, лицензирование, закупку и реализацию продукции (товаров, работ, услуг).
Для повышения эффективности группы предприятий рекомендуем строить систему управления путем создания специальных структур — управляющая компания (УК), казначейство, торговый дом и хранитель активов. Рассмотрим их подробно.
Управляющая компания
Таковой может быть коммерческая организация любой формы. В структуре виртуального холдинга данное юридическое лицо имеет смысл учредить со стопроцентным участием в уставном капитале фактических владельцев бизнеса, а единоличным исполнительным органом (ЕИО) назначить одного из них (основного собственника) либо его доверенное лицо. Это позволит полностью контролировать ситуацию и при необходимости в любой момент изменить или расторгнуть трудовой договор с остальными менеджерами.
Объем возлагаемых на управляющую компанию полномочий зависит от целей, задач, принципов и подходов к организации производства, профиля деятельности, традиций ведения бизнеса и других особенностей. В классическом варианте данная структура на основании договора передачи полномочий ЕИО (договора на управление) осуществляет деятельность по управлению хозяйственными обществами в качестве их ЕИО, указана в таком качестве в Едином госреестре юрлиц и в банковской карточке подписей, имеет те же права и обязанности, что директор (генеральный). Такая передача установлена как ст. 42 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — ФЗ «Об ООО»), так и абз. 3 п. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — ФЗ «Об АО»).
Управляющая компания может выполнять и более «мелкие» функции (ведение бухгалтерского и налогового учета и сдача отчетности, юридическое сопровождение деятельности, консалтинг, услуги по привлечению финансирования, посреднические, доверительного управления и т. п.), но уже на основании других договоров
В некоторых холдингах управляющая компания проводит все расчеты с поставщиками и покупателями, аккумулирует прибыль, финансирует текущие расходы, закупает сырье и материалы, выступает в роли «единого заемщика» и «единого экспортера» холдинга. Однако, на наш взгляд, указанные функции (кроме аккумулирования прибыли) лучше всего распределить между торговым домом и казначейством, а управляющей компании оставить только текущее и стратегическое управление холдингом.
Заключение договора на управление — качественный инструмент налогового планирования, несмотря на отсутствие в ГК РФ специальной правовой модели. Руководствуясь ст. 421 ГК РФ («принцип свободы договора»), граждане и организации могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Что касается порядка передачи полномочий ЕИО специализированной организации, в ООО данный вопрос относится к компетенции общего собрания участников (подп. 4 п. 2 ст. 33 ФЗ «Об ООО»), а в акционерном обществе — акционеров по предложению совета директоров (наблюдательного совета) (подп. 3 п. 1 ст. 69 ФЗ «Об АО»). Соответствующие положения должны быть отражены в уставе.
Расходы на управление организацией или отдельными подразделениями, а также приобретение услуг по управлению включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией в соответствии с подп. 18, 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, их стоимость уменьшает налогооблагаемую базу предприятий холдинга по налогу на прибыль.
Иногда договор управления заключается не в форме договора на передачу полномочий ЕИО, а именуется «договор на организацию работы подразделения (филиала, цеха, департамента)». Мы считаем ее допустимой, но менее предпочтительной, поскольку это не вполне соответствует сложившейся практике и более похоже на нечто надуманное. Напротив, выполнение функций единоличного исполнительного органа управляющим (управляющей компанией) распространено в России, особенно в крупном бизнесе.
Договор на управление можно составить так, чтобы иметь возможность ежемесячно регулировать объем выводимой на управляющую компанию суммы с последующей корректировкой в конце года. Для этого цена договора может зависеть от величины прибыли или роста чистых активов («капитализации») управляемого предприятия (делать привязку к величине оборота нежелательно, есть отрицательная арбитражная практика — Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.01.2004 № А11-4426/2003-К2-Е-1961).
В результате помимо некоторых (обычно небольших) фиксированных сумм управляющей компании регулярно (например, ежеквартально) производятся дополнительные денежные выплаты в размере определенного процента от прибыли или увеличения чистых активов за период.
Особое внимание следует уделять документальному оформлению: договор, акты, ежегодные (как минимум) отчеты и т.д. При этом управляющая организация должна (хотя бы формально) нести все расходы, связанные с выполнением своих обязанностей. Желательно, чтобы в штатном расписании управляемого общества не было должностей, дублирующих управленческие функции УК, иначе возникают налоговые риски, которые могут привести к признанию услуг экономически необоснованными.
Что касается налогового режима управляющей компании, особенно если на ней будет аккумулироваться прибыль холдинга, ее выгодно сделать субъектом льготного налогообложения (перевести на УСН с объектом налогообложения «доходы»; ставка —6%).
Казначейство и торговый дом
Одна из важнейших функций управляющей компании – исполнение платежей и распределение финансовых потоков в рамках холдинга. Ее может выполнять структурное подразделение — финансовое управление, финансово-расчетный центр и т. д. Именно на счетах казначейства замыкаются все финансовые потоки холдинга и перераспределяются между входящими в него фирмами.
Функцию казначейства может исполнять отдельное юрлицо (например, торговый дом). Это сбытовая или снабженческо-сбытовая структура, которая продает товары, работы или услуги, производимые холдингом, закупает сырье и материалы. Иногда в больших холдинговых структурах функция снабжения может быть отделена от продаж — тогда снабженческая (закупочная) организация и торговый дом, занимающийся только реализацией, существуют порознь.
Торговый дом может действовать как за свой счет, так и в качестве агента (комиссионера) других предприятий холдинга за их счет. В последнем случае — от своего имени или от имени принципала (комитента), причем как с участием, так и без участия в расчетах. Поскольку непосредственно в товарно-материальных потоках он не участвует, грузополучателями или грузоотправителями в договорах могут быть указаны другие фирмы холдинга, фактически принимающие или отправляющие груз.
В небольших структурах для экономии затрат и упрощения взаимоотношений функции казначейства, торгового дома и управляющей компании могут быть объединены.
Описанная схема управления позволяет владельцам и топ-менеджерам холдинга:
- контролировать все финансовые потоки;
- контролировать предприятия холдинга не только юридически (участие в уставном капитале, голосование на собраниях, назначение единоличного исполнительного органа), но и финансово — через дебиторскую задолженность и займы, что более эффективно;
- через систему договоров займа, поставки, купли-продажи ценных бумаг (векселей), выпуск и погашение векселей, вклады в уставные капиталы, безвозмездную передачу, выплату дивидендов и т. п. перераспределять денежные ресурсы между фирмами — участниками холдинга с целью финансирования развивающихся проектов;
- максимально оптимизировать налоги;
- эффективно бороться со злоупотреблениями менеджеров (неучтенная реализация за неучтенный «нал», «откаты», неоправданные скидки, «зависшие» долги и т. д.), поскольку контролировать централизованную коммерческую структуру (торговый дом) проще, чем отдельные снабженческие и сбытовые подразделения в каждом из предприятий холдинга (которые могут находиться в разных регионах).
Часть перечисленных функций могут выполнять индивидуальные предприниматели, обычно находящиеся на «упрощенке».
Хранитель активов
В целях минимизации налоговых и гражданско-правовых рисков классическая схема холдинга предусматривает вывод основных активов на специально созданное «безопасное» предприятие – хранитель активов (иногда их может быть несколько, с разной структурой собственников, в разных регионах, на разных налоговых режимах и т.п.). На практике встречается вариант, когда хранителем активов выступает индивидуальный предприниматель либо обычный гражданин.
В идеале хранитель активов не должен вести никакой деятельности, кроме сдачи имущества в аренду участникам холдинга. Этим достигается цель защиты основных активов от любых посягательств (не важно, правомерных или нет) государства в лице налоговых органов, а также внешних кредиторов (на случай банкротства, наложения взыскания на имущество). Учредителями хранителя активов целесообразно назначить реальных владельцев бизнеса.
Оптимизация налога на имущество достигается за счет того, что хранитель активов переводится на льготный режим налогообложения или является физлицом (отсутствует налог на имущество юрлиц). Кроме того, данная структура позволяет уменьшить налог на прибыль (арендная плата у арендаторов, а ставка налогов у хранителя активов меньше, чем ставка налога на прибыль), ЕСН и НДФЛ.
Самый простой способ снижения налога на имущество и ряда других налогов с помощью хранителя активов — использование УСН. С полученной арендной платы хранитель активов заплатит небольшой единый налог. А предприятия-арендаторы, включив сумму арендной платы (которая может быть значительно выше амортизации) в расходы, уменьшат налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. ЕСН можно уменьшить, если перевести в штат хранителя работников, связанных с эксплуатацией основных средств, а также часть высокооплачиваемых специалистов, включая топ-менеджеров. Тогда с их зарплаты нужно будет платить только 14% в Пенсионный фонд (вместо 26% ЕСН). Если при этом предусмотреть выплату дивидендов учредителям хранителя (ставка налога — 9%), можно частично снизить НДФЛ.
Основные ограничения для применения данной схемы — лимиты доходов и стоимости основных средств, установленные Налоговым кодексом. Ситуацию может исправить создание нескольких хранителей активов.
Способы передачи активов холдинга на баланс хранителей могут быть следующими:
- простая продажа (в том числе с последующим лизингом/сублизингом);
- внесение имущества в уставный капитал;
- реорганизация общества путем выделения или разделения.
Использовать первый способ целесообразно, когда покупатель (будущий хранитель активов) первоначально выступит плательщиком НДС (российский «офшор», индивидуальный предприниматель, «инвалидное» предприятие); иначе этот налог просто «пропадает» — его не возьмут к вычету. На УСН ему выгодно будет перейти только после полной или почти полной амортизации активов и использования вычета по НДС (он будет переноситься на арендаторов в составе арендной платы).
Передача имущества в уставный капитал не облагается налогом на прибыль и НДС. Однако если оно передается предприятием, находящимся на общей системе налогообложения, НДС придется восстановить с части несамортизированной стоимости активов. При этом принимающая сторона берет ту же сумму НДС к вычету (если является плательщиком этого налога).
Есть другие нюансы. Хранитель активов не получит право на «упрощенку», если имущество в уставный капитал новой фирмы внесет юридическое лицо и его доля превысит 25%. Чтобы этого избежать, 75% акций новой фирмы должны принадлежать физическим лицам (реальным владельцам бизнеса). Действовать можно двумя путями:
- физлица должны внести другое имущество (ценные бумаги, оборудование, денежные средства) оценочной стоимостью не менее 75% уставного капитала хранителя. То есть нужно либо завышать оценку вклада физлиц, либо занижать оценку вклада юрлиц (можно одновременно);
- после внесения вклада в уставный капитал юрлица продают свои доли (акции) в хранителе физлицам — владельцам бизнеса. Оплату можно проводить с рассрочкой на длительный срок за счет доходов владельцев от деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей. Право собственности на долю в хранителе (акции) переходит в момент заключения договора. То есть со следующего года хранитель сможет перейти на УСН.
Итак, внесение в уставный капитал подходит, если:
- остаточная стоимость имущества невелика или нулевая, либо оно изначально приобреталось передающей стороной без НДС, либо передающая сторона вообще не является плательщиком НДС;
- хранитель сначала является плательщиком НДС и только после полной амортизации активов и использования вычета по НДС переходит на УСН.
Реорганизация основного предприятия в форме выделения из него хранителя активов — более трудоемкий способ, однако он единственный не приводит к уплате ни налога на прибыль, ни НДС, ни даже восстановления НДС. При этом доля физических лиц в уставном капитале первоначального собственника активов должна быть не менее 75%. Идентичным будет и состав собственников в выделенном юрлице – хранитель активов, который сразу может перейти на УСН. В противном случае следует использовать разделение, когда собственники-юрлица получают доли (акции) нового основного предприятия, а собственники-физлица — доли (акции) хранителя активов.