Разберемся, как быть, если начатая процедура государственной регистрации земельных участков была приостановлена.
Ситуация. Предприятие имеет в собственности здания, расположенные на разных земельных участках.
Предприятие подало документы на регистрацию двух земельных участков.
Произведена оплата:
— за кадастровый план;
— пошлины за регистрацию земельных участков.
В марте 2006 года получена расписка Федеральной регистрационной службы о получении документов на государственную регистрацию земельных участков. Земельные участки приняты на счет 01. Уплачен налог на имущество (со стоимости участков).
В апреле 2006 года получено извещение о приостановлении государственной регистрации.
Что делать дальше? Нужно ли сторнировать прием земельных участков на счет 01? Входят ли в стоимость вышеуказанные оплаты? Как быть с налогом на имущество? Необходимо ли оформлять акт № ОС-1?
1 Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете приобретаемого имущества зависит от оснований, по которым к юридическому лицу переходит право собственности на данное имущество. В связи с отсутствием в запросе соответствующей информации о правовых аспектах операции по приобретению земельного участка при составлении ответа мы предполагаем, что земельный участок выкупается в соответствии со ст. 36 Земельного кодекса РФ в порядке приватизации.
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» земельные участки подлежат включению в состав основных средств.
ВНИМАНИЕ!
Момент включения приобретаемого имущества в состав основных средств (отражения на счете 01) определяется по мере выполнения всех условий, необходимых для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Перечень этих условий содержится в п. 4 ПБУ 6/01.
Кроме того, актив должен находиться у организации в собственности.
Статьей 223 ГК РФ установлено, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Таким образом, право собственности на недвижимость (к которой относятся и земельные участки) возникает у приобретателя с момента государственной регистрации. Следовательно, отражение на балансе стоимости приобретаемой недвижимости не должно производиться ранее этой даты.
Однако в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, допускается объекты недвижимости принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств, если:
а) по данным объектам оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;
б) документы переданы на государственную регистрацию;
в) объекты фактически эксплуатируются.
Таким образом, при наличии соответствующей оговорки в Приказе об учетной политике организация может отразить в составе основных средств земельные участки при условии, что:
— подписан акт приемки-передачи земельного участка;
— поданы документы на государственную регистрацию.
СПРАВКА
С 01.01.2006 условие о фактической эксплуатации актива в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 Приказом МФ РФ от 12.12.2005 № 147н не является обязательным для принятия актива к учету в составе основных средств.
В связи с тем, что земельный участок находился в пользовании организации до момента заключения договора купли-продажи, необходимость в подписании акта приемки-передачи этого участка отсутствует. Статьей 224 ГК РФ предусмотрено, что, если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента. То есть момент подписания акта приемки-передачи приравнивается в данном случае к моменту заключения договора купли-продажи.
Осуществление каких-либо записей в бухгалтерском учете в связи с приостановлением государственной регистрации законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.
Более того, в случае приостановления государственной регистрации по амортизируемым объектам недвижимости не предусмотрено даже приостановление амортизации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.
2 Перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, определен в п. 8 ПБУ 6/01. В том числе к ним относятся государственная пошлина и суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств.
Таким образом, полагаем, что стоимость услуг специализированных организаций за изготовление кадастрового плана, а также величина государственной пошлины за регистрацию права собственности увеличивает первоначальную стоимость приобретаемого земельного участка.
В целях применения главы 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, для целей налогового учета, на наш взгляд, земля также относится к основным средствам. Особенность этого объекта основных средств заключается в том, что согласно п. 2 ст. 256 он не подлежит амортизации для целей налогообложения.
Вывод о том, что стоимость земельного участка не учитывается для целей налогообложения, был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В то же время в подп. 1 и 40 п. 1 ст. 264 к прочим расходам отнесены:
— суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (с 01.01.2005 государственная пошлина включена в состав федеральных сборов);
— оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
Пунктом 4 ст. 252 НК РФ определено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Таким образом, полагаем, что оплата государственной пошлины и стоимость услуг по изготовлению кадастрового плана в налоговом учете могут быть включены в состав прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения. Сходная позиция изложена в письмах Минфина РФ от 16.02.2006 № 03-03-04/1/116 и от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130.
3 Унифицированная форма № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств» утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 (далее — Постановление № 7). В данной форме предусмотрено в том числе поле для заполнения кода ОКОФ. При этом в Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ), утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 № 359, земля не включена в качестве объекта основных средств. Кроме того, в Постановлении Росстата от 30.11.2005 № 91 отмечено, что стоимость земельных участков и объектов природопользования относится в статистике к материальным непроизведенным активам и в состав основных фондов (относящихся к произведенным активам) не включается.
Кроме того, в Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств (утверждено Постановлением № 7) отражено, что акты по форме № ОС-1 применяются для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию. Однако для земельных участков понятие ввода в эксплуатацию не установлено.
Таким образом, полагаем, что при приобретении земельных участков заполнение формы № ОС-1 не требуется.
4 Объектами обложения по налогу на имущество не признаются земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) (подп. 1 п. 4 ст. 374).
Таким образом, в данном случае организацией завышена налоговая база по налогу на имущество за первый квартал 2006 года.
Согласно Письму Минфина РФ от 11.04.2006 № 03-06-01-04/83 в случае обнаружения ошибок в бухгалтерской отчетности за прошлые периоды организация должна пересчитать остаточную стоимость имущества по состоянию на первое число каждого месяца и представить в текущем налоговом периоде уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций за прошлые налоговые (отчетные) периоды относительно сторнированных проводок в текущей бухгалтерской отчетности. Невыполнение корректировки среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период и, следовательно, суммы налога в налоговой отчетности по налогу на имущество организаций может привести к искажению налоговых обязательств не только по налогу на имущество организаций, но и по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, полагаем, что организации следует сдать уточненный налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество за первый квартал 2006 года, а также уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за этот же период (в связи с завышением расходов по налогу на имущество за этот период).