Как показывает редакционная почта, производство продукции по схеме давальческого сырья весьма популярно. При этом наибольшее количество вопросов вызывает собственно организация бухгалтерского учета таких операций.
Хозяйственные отношения между субъектами предпринимательской деятельности, предполагающие обработку или переработку давальческого сырья, в настоящее время весьма распространены. Причем подобная схема договорных отношений используется практически во всех отраслях материального производства — там, где технологический процесс включает операции по переработке материально-производственных запасов.
Разделение функций различных организаций по этапам производственного цикла предоставляет возможность углубления специализации, а значит, может обеспечить повышение эффективности процессов выпуска продукции или выполнения работ, в том числе и в тех случаях, когда стороны договора не являются взаимозависимыми организациями.
Сторонами договора, предполагающего переработку давальческих материалов, являются давалец (собственник материалов) и переработчик (хозяйствующий субъект, фактически осуществляющий работы по переработке полученных материалов или сырья).
По совокупности требований, предъявляемых к оформлению операций по переработке давальческих материалов, договор, заключаемый между давальцем и переработчиком, относится к категории договора подряда. Другие виды договоров, заключаемые в аналогичных условиях, — мены, купли-продажи, поставки и т. п. — предполагают встречное движение стоимости по каждой операции, связанной с движением имущества. Проще говоря, если заключенным договором предполагается оплата полученных материалов или передача неденежных средств в обмен на переданные материалы, такие материально-производственные запасы не могут считаться давальческими.
СПРАВКА
Определение давальческих материалов приведено в п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н:
Давальческие материалы — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Таким образом, основной отличительной особенностью давальческих материалов является то, что право собственности на них от давальца к переработчику не переходит. Из этого следует, что давалец не имеет права списывать стоимость материалов с собственного баланса, а переработчик может их учитывать только на забалансовом счете.
Учет у переработчика
Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». При этом учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).
Давальческие материалы приходуются за балансом при их поступлении и передаче в переработку. После выполнения работ, предусмотренных договором, материалы списываются со счета 003. Одновременно в системном учете делаются бухгалтерские проводки, отражающие реализацию результата работ, в себестоимость которых стоимость переработанных материалов не включается.
Материалы принимаются на забалансовый учет на основании первичных учетных документов.
Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).
То есть общая схема бухгалтерских проводок у переработчика должна быть следующей:
Дебет 003
— на сумму договорной стоимости полученного сырья
Дебет 20 Кредит 10, 60, 70 и т. д.
— на сумму соответственно использованных материалов (собственных), работ и услуг сторонних организаций, начисленной заработной платы и т. п.
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 20
— на сумму фактической себестоимости переработки давальческого сырья
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «НДС»
— на сумму НДС, начисленного по договорной стоимости выполненных работ. Стоимость материалов при расчете НДС не учитывается (п. 5 ст. 154 НК РФ)
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— на сумму договорной стоимости работ по переработке сырья
Кредит 003
— на сумму стоимости давальческого сырья — при возврате переработанного сырья давальцу.
Таким образом, необходимости в использовании счетов учета материально-производственных запасов (10, 41 или 43) не возникает. Себестоимость переработки формируется непосредственно на счете 20 и по окончании производственного цикла не может быть списана в состав запасов, так как выполненные работы не имеют выраженной материально-вещественной формы, отделимой от материалов, в отношении которых они выполнены.
Подчеркнем, что приведенная схема справедлива только для случаев, когда операции осуществляются именно с давальческим сырьем, то есть вся переработанная продукция возвращается собственнику сырья, а оплате подлежит только стоимость выполненных работ. Если же условиями договора допускается продажа переработчиком обработанных запасов неограниченному кругу покупателей, должна использоваться схема, характерная для выпуска продукции (полученные материалы приходуются, полностью списываются в производство, по окончании процесса переработки приходуются новые товары или готовая продукция). Разумеется, в этом случае давалец списывает переданные материалы со своего баланса в соответствии с условиями договора, который уже не может быть договором переработки.
Учет у давальца
Для организации и ведения учета движения давальческих материалов у давальца предусмотрено открытие специального субсчета к счету 10 «Материалы».
Субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» счета 10 предназначен для ведения учета не отдельного вида материалов, а материалов, используемых для отдельной, конкретной операции. То есть в принципе на этом субсчете могут учитываться любые виды материалов (за исключением, может быть, прочих). С другой стороны, в том случае, когда предполагается передача материалов общего назначения (учитываемых на других субсчетах) для переработки в качестве давальческого сырья, в бухгалтерском учете предварительно должна быть оформлена проводка, переводящая стоимость этих материалов с кредита соответствующего субсчета в дебет счета 10 субсчет 7. То есть общая схема бухгалтерских проводок будет следующей:
Дебет 10 субсчет 7 «Материалы переданные в переработку на сторону» Кредит 10 субсчет 1 «Сырье и материалы»
— на сумму стоимости материалов, переданных в переработку
Дебет 10 субсчет 1 Кредит 10 субсчет 7
— на сумму стоимости переработанных материалов, переведенных в состав основных для дальнейшего использования в основном производстве — по оценке на момент передачи. То есть после оформления данной проводки счет 10 субсчет 7 по данной операции должен закрыться
Дебет 20 Кредит 10 субсчет 1
— на сумму стоимости материалов, полученных из переработки и переданных в основное производство
Дебет 20 Кредит 60
— на сумму расходов по переработке, подлежащих оплате перерабатывающей организации.
ВНИМАНИЕ!
На период переработки стоимость материалов с баланса организации-давальца не списывается, хотя фактически материалы вывозятся с территории организации.
ПРИМЕР 1
Организация передала в переработку сырье общей стоимостью 100 000 руб. Стоимость переработки составила 59 000 руб. (включая НДС). Себестоимость переработки — 40 000 руб.
В бухгалтерском учете давальца будут сделаны следующие проводки:
Дебет 10 субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» Кредит 10 субсчет 1 «Сырье и материалы»
— 100 000 руб. — стоимость материалов, переданных в переработку
Дебет 10 субсчет 1 Кредит 10 субсчет 7
и
Дебет 20 Кредит 10 субсчет 1
— 100 000 руб. — стоимость переработанных материалов (без стоимости переработки), переданных в основное производство
Дебет 20 Кредит 60
— 50 000 руб. — стоимость переработки материалов
Дебет 19 Кредит 60
— 9000 руб. — НДС по стоимости переработки материалов.
Нетрудно убедиться, что при передаче материалов в переработку их списания в состав расходов не происходит. Списание стоимости материалов (с учетом стоимости переработки) в составе расходов осуществляется общим порядком — при их передаче в производство или при реализации.
В бухгалтерском учете переработчика те же операции будут отражены следующим образом:
Дебет 003
— 100 000 руб. — стоимость материалов, полученных для переработки (оценка производится на основании данных отгрузочных документов давальца)
Дебет 20 Кредит счетов учета производственных затрат
— 40 000 руб. — фактические расходы переработчика по переработке полученных материалов
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 20
— 40 000 руб. — себестоимость переработки. Проводка оформляется при возврате переработанных материалов
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68
— 9000 руб. — НДС по договорной стоимости переработки
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 50 000 руб. — сумма договорной стоимости переработки
Дебет 90 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
— 10 000 руб. — прибыль переработчика, полученная от данной операции.
Аналогичным порядком оформляется передача в переработку других видов материально-производственных запасов — товаров или готовой продукции.
В отношении товаров (приобретенных для перепродажи) Инструкция по применению Плана счетов содержит только одно уточнение общего характера: «Товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 «Товары», а учитываются обособленно». Таким образом, в бухгалтерском учете давальца следует открыть к счету 41 дополнительный субсчет для учета товаров, переданных в переработку.
Проиллюстрируем схему бухгалтерских проводок на примере.
ПРИМЕР 2
Основная деятельность организации — оптовая торговля. При этом организация производит косметику по схеме давальческого сырья. В октябре на переработку передана часть товаров общей стоимостью 200 000 руб. Договорная стоимость переработки составила 35 400 руб. (с НДС).
В бухгалтерском учете давальца соответствующие операции будут отражены следующим образом:
Дебет 41 субсчет «Товары, переданные в переработку» Кредит 41 субсчет «Товары на складах»
— 200 000 руб. — стоимость косметики, переданной переработчику
Дебет 41 субсчет «Товары на складах» Кредит 60
— 30 000 руб. — расходы по переработке, подлежащие оплате
Дебет 19 Кредит 60
— 5400 руб. — НДС по договорной стоимости расходов на переработку
Дебет 41 субсчет «Товары на складах» Кредит 41 субсчет «Товары, переданные в переработку»
— 200 000 руб. — стоимость косметики, ранее переданной в переработку
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 субсчет «Товары на складах»
— 230 000 руб. — стоимость реализованной косметики (переработанной).
Таким образом, договорная стоимость переработки полностью включается в балансовую стоимость товара, которая подлежит списанию в дебет счета учета продаж и соответственно полностью принимается в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Для переработчика не имеет значения, на каком счете бухгалтерского учета учитываются у давальца полученные материально-производственные запасы — у него они в любом случае учитываются на счете 003. Поэтому развивать пример в части проводок, оформляемых у переработчика, не имело смысла.
Что касается передачи в переработку готовой продукции, то Инструкция по применению Плана счетов не содержит даже общих ука-заний по оформлению подобных операций. По нашему мнению, в этом случае можно воспользоваться правом, предоставляемым хозяйствующим субъектам нормой, закрепленной в преамбуле Инструкции по применению Плана счетов: «В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией».
То есть к счету 43 «Готовая продукция» может быть открыт дополнительный субсчет для учета готовой продукции, переданной в переработку.
ПРИМЕР 3
Организация передала кожу, которая является для нее готовой продукцией, на сумму 100 000 руб. по себестоимости (110 000 руб. по отпускным ценам без НДС) в качестве давальческого сырья для изготовления сумок. Кожаные сумки, изготовленные переработчиком, будут реализовываться организацией-давальцем. Стоимость услуг переработки с НДС — 50 000 руб.
В бухгалтерском учете будет использована следующая схема бухгалтерских проводок:
Дебет 43 субсчет «Готовая продукция, переданная в переработку» Кредит 43 «Готовая продукция на складе»
— 100 000 руб. — стоимость кожи, переданной в переработку
Дебет 43 субсчет «Готовая продукция на складе» Кредит 60
— 42 373 руб. — стоимость переработки (без учета НДС), отнесенной на увеличение стоимости готовой продукции
Дебет 19 Кредит 60
— 7627 руб. — НДС по стоимости переработки
Дебет 43 субсчет «Готовая продукция на складе» Кредит 43 субсчет «Готовая продукция, переданная в переработку»
— 100 000 руб.
Таким образом, новая стоимость готовой продукции составит 142 373 руб.
Разумеется, она будет продаваться по другим ценам (не по 110 000 руб.), по которым продается продукция основной деятельности организации.
Заметим, что в данном случае часть продукции, подлежащей передаче в переработку, может и не учитываться на счете 43, передаваться переработчику непосредственно из цехов основного производства и учитываться в составе незавершенного производства — на счете 20 «Основное производство».
Также считаем необходимым отметить, что схемы проводок, приведенные для учета движения товаров и готовой продукции, могут быть правомерно применены только тогда, когда в переработку передаются именно товары и готовая продукция, то есть материально-производственные запасы, которые могут быть реализованы на сторону и без дополнительной переработки. В противном случае они должны учитываться в составе материалов.
Еще одним вопросом является правомерность учета по схеме давальческого сырья материалов поставки заказчика, переданных подрядным строительным организациям для производства строительно-монтажных работ по договору строительного подряда. В ряде публикаций можно найти утверждения о том, что такая схема является единственно правильной.
По нашему мнению, такое списание весьма спорно с точки зрения обоснованности и неудобно технически. Основное отличие строительных материалов поставки заказчика (счет 10 субсчет 8 «Строительные материалы») от материалов, переданных в переработку, в том, что строительные материалы списываются с баланса сразу по их передаче, а давальческое сырье — нет. Поэтому более правильной представляется схема, в соответствии с которой стоимость переданных материалов исключается из сумм стоимости строительно-монтажных работ, подлежащих оплате. Это обусловлено спецификой расчетов за строительную продукцию и особенностями определения сметной стоимости строительства: подрядная организация включает стоимость полученных материалов в стоимость выполненных работ вне зависимости от того, откуда эти материалы получены, иначе определение многих показателей (например, исчерпание сметного лимита) будет просто невозможным.