Основная проблема, возникающая у хозяйствующих субъектов при расчетах авансовыми платежами, связана с исчислением налога на добавленную стоимость. В какой момент начислить НДС, как оформить и зарегистрировать выписанный на сумму аванса счет-фактуру? Как повлияло на решение этих вопросов изменение редакции главы 21 НК РФ с 01.01.2006? Ответы на эти и другие вопросы в нашем материале.
Авансы представляют собой суммы, перечисляемые покупателями (заказчиками) в счет последующей поставки товаров или продукции (выполнения работ или оказания услуг).
Необходимо отметить, что в законодательных и нормативных актах используются различные термины, характеризующие операции по перечислению указанных сумм. В документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета чаще всего используется понятие «авансы», в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ — «частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)», в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ — «предварительная оплата». Тем не менее все перечисленные термины относятся к одной и той же финансовой операции.
Бухгалтерский учет авансов
Планом счетов не предусмотрено открытие отдельных синтетических счетов для учета авансов выданных и полученных. Данные операции отражаются на соответствующих сторонах счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (по учету авансов выданных) и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (по учету авансов полученных). Для организации и ведения обособленного учета авансов выданных и полученных к счетам 60 и 62 предполагается открытие дополнительных субсчетов. Особенностью открываемых субсчетов является то, что на них образуется соответственно дебетовое и кредитовое сальдо на пассивном и активном счете. Данное обстоятельство обусловливает необходимость отражения в бухгалтерской отчетности (непосредственно в балансе или в пояснительной записке) остатков по разным сторонам счетов (развернутое сальдо).
Схема бухгалтерских проводок по учету авансов выданных и полученных достаточно проста.
В бухгалтерском учете покупателей и заказчиков перечисленные суммы отражаются по дебету счета 60 субсчет «Авансы выданные» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. В принципе могут кредитоваться и счета учета имущества (при осуществлении расчетов в неденежной форме). Однако, по нашему мнению, в данном случае речь, как правило, идет о товарном или коммерческом кредите (товарообменные операции в настоящее время совершаются сравнительно редко, тем более передача имущества в виде авансов), а, значит, корреспондирующими счетами должны быть счета учета продаж (прочих доходов и расходов) или выданных займов.
При поступлении (оприходовании) приобретенных товаров или продукции (приемке выполненных работ или оказанных услуг) в бухгалтерском учете (по кредиту счета 60) сначала отражается общая сумма задолженности, а затем делается внутренняя проводка по субсчетам счета 60 — на сумму ранее выданного аванса.
В бухгалтерском учете поставщика или подрядчика получение авансов отражается аналогичным порядком: по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Основным вопросом, который может возникнуть при отражении в учете продавца поступивших сумм предварительной оплаты, является вопрос отражения сумм НДС.
В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Другими словами, по суммам полученной частичной (или полной) оплаты применяется одна из следующих налоговых ставок: 15,25% (18 : 118 х 100%) или 9,09% (10 : 110 х 100%).
ВНИМАНИЕ!
Здесь приведены размеры налоговых ставок, округленные до второго знака после запятой. В принципе их можно использовать. Однако формально в тексте действующей главы 21 НК РФ отсутствует указание на возможность какого-либо округления ставок при проведении расчетов (округляется только полученная сумма задолженности до копеек). При значительных суммах предварительной оплаты разница между результатами расчетов по округленной ставке и по схеме, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ, может быть весьма существенной.
ПРИМЕР 1
Получен аванс в сумме 10 млн руб.
Сумма задолженности перед бюджетом, определенная по ставке 15.25%, будет равна 1 525 000 руб., а исчисленная по схеме, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ, — 1 525 423,73 руб.
Разница в 423 руб. 73 коп. налоговыми органами может быть определена как существенная (несмотря на размер общей суммы сделки).
Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не дают однозначного ответа на вопрос: какой проводкой покупатель должен отразить в бухучете начисление задолженности по НДС? Отражение задолженности по дебету счета учета продаж (субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» счета 90 «Продажи») представляется неправомерным, так как нет самого факта продажи. По нашему мнению, в данном случае следует использовать схему, которая неоднократно упоминалась в разъяснениях и письмах Минфина РФ (не являющихся нормативными документами), — с применением счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Поясним использование схем учета операций, связанных с перечислением сумм предварительной оплаты, у продавца и покупателя.
ПРИМЕР 2
Покупатель перечислил в счет последующей поставки товаров 100 000 руб. Общая договорная стоимость товаров — 236 000 руб. (с учетом НДС).
В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны проводки:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— 100 000 руб. — на сумму перечисленного аванса
Дебет 41 Кредит 60
— 200 000 руб. — на сумму фактически поступивших товаров
Дебет 19 Кредит 60
— 36 000 руб. — на сумму НДС по стоимости фактически полученных товаров
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
— 100 000 руб. — на сумму зачтенного аванса
Дебет 60 Кредит 51
— 136 000 руб. — на сумму денежных средств, перечисленных в погашение остатка задолженности по данной поставке товаров.
Проводки в бухгалтерском учете продавца будут выглядеть так (проводки, связанные со списанием фактической себестоимости отгруженных товаров и формированием финансового результата, опущены как не имеющие отношения к теме):
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
— 100 000 руб. — на сумму полученной предварительной оплаты
Дебет 76 Кредит 68
— 15 254 руб. 23 коп. — на сумму НДС по сумме полученного аванса
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 236 000 руб. — на сумму договорной стоимости фактически отгруженных товаров
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68
— 36 000 руб. — на сумму НДС по договорной стоимости отгруженных товаров
Дебет 76 Кредит 68 (сторно)
— 15 254,23 руб. — на сумму ранее уплаченного налога
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62
— 100 000 руб. — на сумму зачтенного аванса
Дебет 51 Кредит 62
— 136 000 руб. — на сумму, полученную в окончательный расчет.
На первый взгляд может показаться, что использование счета 76 усложняет схему бухгалтерских проводок — технически можно сумму, отраженную по кредиту счета 62, уменьшить на сумму налога (с последующим восстановлением в учете после отгрузки товара). Однако, по нашему мнению, в данном случае бухгалтерская запись не будет отражать содержание хозяйственной операции — до того момента, когда товары будут фактически отгружены, расчеты с покупателем должны точно соответствовать полученной сумме предварительной оплаты.
Особенности налогообложения авансов
Как уже отмечалось, главной особенностью налогообложения авансовых платежей является необходимость исчисления и уплаты НДС по расчетной ставке.
Правила установления момента определения налоговой базы регулируются ст. 167 НК РФ, которая с 1 января 2006 года действует в новой редакции (Закон № 119-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, налогоплательщик более не сможет выбирать и закреплять в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки от реализации товаров, работ или услуг (метод начислений или кассовый метод) — момент определения налоговой базы теперь не будет зависеть от выбранного метода.
СПРАВКА
Право на выбор метода определения выручки от реализации и финансового результата для целей обложения налогом на прибыль за налогоплательщиками сохраняется.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ в общем случае при получении налогоплательщиком оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Исключение сделано для налогоплательщиков, применяющих момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ. Данным пунктом установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) по суммам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), производственный цикл изготовления которых длится свыше шести месяцев. Указанные налогоплательщики имеют право считать моментом определения налоговой базы день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). То есть не исчислять и не уплачивать налог с сумм поступившей частичной или полной оплаты предстоящих поставок.
Обязательными условиями, при выполнении которых данное право может быть реализовано, являются:
· включение товаров (работ, услуг) в Перечень, определяемый Правительством. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468. Действие Постановления распространено на налоговые правоотношения, возникшие с 01.01.2006. Однако непосредственное применение Перечня в настоящее время не представляется возможным — п. 2 упомянутого Постановления соответствующим федеральным органам исполнительной власти предложено разработать и утвердить порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг). При этом срок разработки указанного порядка не определен;
· организация и ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций;
· представление в налоговый орган контракта с покупателем (копии такого контракта, заверенной подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документа, подтверждающего длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя и т. п., заверенного соответствующим органом отраслевого управления.
В связи с внесением изменений в главу 21 НК РФ Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 № 283 внесен ряд изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, которым утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила). Применительно к вопросам налогообложения авансовых платежей существенное значение имеют следующие нормы Правил.
В соответствии с п. 13 Правил покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют.
Продавцы при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выписывают и регистрируют счета-фактуры в книге продаж. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) эти счета-фактуры регистрируются ими в книге покупок.
В случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанных сумм, регистрируются покупателями в книге покупок после отражения соответствующих операций в учете.
Особенности оформления счетов-фактур при авансовых платежах имеют значение для тех организаций, которые для целей обложения НДС использовали кассовый метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). В связи с внесением изменений в ст. 167 НК РФ не мог не возникнуть вопрос о том, следует ли доначислять задолженность по налогу на всю стоимость товара при его отгрузке независимо от того, оплачен он полностью, частично или на дату отгрузки вообще не оплачивался.
В соответствии с п. 20 Правил в случае частичной оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам и пометкой по каждой сумме «частичная оплата». Процитированная норма будет продолжать действовать и далее, так как Законом № 119-ФЗ для некоторых групп операций установлен переходный период. Вместе с тем применение норм п. 20 Правил ограничено 2007 годом (включительно) — то есть периодом, в течение которого налогоплательщики, использовавшие кассовый метод, будут уплачивать налог по операциям, осуществленным до 01.01.2006.
Переход на новые правила момента определения налоговой базы будет осуществляться постепенно — до 01.01.2008. Статьей 2 Закона № 119-ФЗ установлены особенности налогообложения в течение этого периода, а также дополнительные мероприятия, которые должны быть проведены налогоплательщиком по переходу на новый порядок налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона № 119-ФЗ плательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31.12.2005 включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги) и кредиторская задолженность, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету.
Налогоплательщики, использующие кассовый метод, могут включать в налоговую базу денежные средства, поступившие до 01.01.2008 в счет погашения дебиторской задолженности, подтвержденной результатами проведенной инвентаризации. Если до 01.01.2008 дебиторская задолженность не будет погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.
ВНИМАНИЕ!
По состоянию на указанную дату истечет срок исковой давности по любой задолженности, образовавшейся до 2005 года (если соответствующим хозяйственным договором не установлен более длительный срок исковой давности). Следовательно, в данном случае следует применять порядок включения сумм задолженности в налоговую базу, установленный для налогового учета (для целей обложения НДС) дебиторской задолженности, списываемой по истечении срока исковой давности (п. 6 ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ).
На первый взгляд процитированные требования не имеют отношения к вопросам налогообложения сумм авансовых выплат. Тем не менее на практике возникают ситуации, разрешение которых не представляется однозначным. В частности, Законом № 119-ФЗ не определено, следует ли сворачивать сальдо по счетам расчетов в том случае, когда на дату проведения инвентаризации одновременно числится дебиторская и кредиторская задолженность.
ПРИМЕР 3
Организация-продавец 10.12.2005 получила аванс в сумме 59 000 руб. в счет последующей поставки товаров на общую сумму 236 000 руб.
Если товары поставлены в январе 2006 года (или позднее), то налогообложение будет производиться уже по новым правилам: на дату отгрузки будет определена задолженность по НДС в сумме 36 000 руб. Одновременно сумма налога, ранее уплаченная с полученного аванса (9000 руб.), будет предъявлена к налоговому вычету.
Однако в том случае, когда отгрузка была произведена в декабре 2005 года, а окончательный расчет покупателем не осуществлен, по состоянию на дату проведения инвентаризации в бухгалтерском учете будет одновременно числиться дебиторская задолженность — на сумму 236 000 руб., и кредиторская (по счету 62 субсчет «Авансы полученные») — на сумму 59 000 руб.
По нашему мнению, в подобных ситуациях сальдо по счету 62 должно сворачиваться и порядок последовательного начисления задолженности по налогу должен применяться к сумме разницы между суммой отгруженных товаров и суммой ранее полученного аванса.
Для условий приведенного примера по состоянию на 01.01.2006 остаток задолженности составит 177 000 руб., в том числе НДС — 27 000 руб.
По состоянию на 31.12.2007 остаток задолженности составит 40 000 руб., сумма НДС — 7200 руб.
По состоянию на 31.12.2008 остаток непогашенной задолженности составит 15 000 руб.
В налоговом учете до 31.12.2007 налоговая база будет увеличиваться по мере поступления денежных средств. В первом отчетном периоде 2008 года к налоговой базе по стоимости реализованных в данном периоде товаров (работ, услуг) должно быть добавлено 40 000 руб. — независимо от того, поступили фактически денежные средства в погашение данной задолженности, или нет. Соответственно сумма задолженности перед бюджетом будет увеличена на 7200 руб. (независимо от того, какая налоговая ставка по данному виду продаж будет действовать в данном отчетном периоде). По состоянию на 01.01.2009 налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшена на 15 000 руб. (сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности). Сумма НДС, ранее списанного на увеличение задолженности, не подлежит восстановлению в учете и учету в составе налоговой базы по налогу на прибыль.
Аналогичные проблемы могут возникнуть и у налогоплательщиков-покупателей при определении права на налоговые вычеты. По суммам, отраженным в отгрузочных документах и счетах-фактурах, оформленных после 01.01.2006, для налогового вычета не обязательна оплата поступивших товаров (работ или услуг).
В том случае, когда документы поступили в 2005 году, а оплата производилась после 01.01.2006 (в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона № 119-ФЗ), налогоплательщики, ранее использовавшие метод начисления, должны производить вычеты сумм налога в первом полугодии 2006 года равными долями.
Логичным было бы указание на то, что при осуществлении фактической оплаты приобретенных активов до указанного срока налоговый вычет может быть произведен в полном размере. Однако подобной оговорки ст. 2 Закона № 119-ФЗ не содержит. То есть формально налогоплательщик не может получить право на налоговый вычет в размере, превышающем 1/6 налога, включенного в кредиторскую задолженность, установленную по результатам инвентаризации на 01.01.2006.
Таким образом, возникают как минимум два вопроса: следовало ли при расчете размера налогового вычета учитывать ранее полученные авансы и имеет ли налогоплательщик право осуществить налоговый вычет в полном размере, если оплата будет произведена до истечения шести месяцев?
По нашему мнению, авансы, уплаченные в 2005 году, в расчет приниматься не должны — в документах на перечисление денежных средств сумма НДС, как правило, не выделяется, и, значит, у организации отсутствует документальное подтверждение расчетов с поставщиками по налогам. Право на вычет по суммам налога, уплаченного в составе авансов, возникает после полной оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). Что же касается права на налоговый вычет при полной оплате приобретенного имущества, то оно реализуется в соответствии с общим соображением — расчеты по данной поставке завершены и, следовательно, основания для распространения расчетов по налогам на другие налоговые периоды не имеется.
ПРИМЕР 4
Организация в ноябре 2005 года уплатила аванс в сумме 100 000 руб. В декабре получены товары на общую сумму 472 000 руб. Окончательный расчет произведен в марте.
В этом случае в течение января — февраля налогоплательщик имеет право на налоговый вычет в сумме 12 000 руб. в месяц (72 000 руб. : 6). В марте сумма налогового вычета составит 48 000 руб. (72 000 руб. – 12 000 руб. – 12 000 руб.).
Также считаем необходимым обратить внимание на то, что другим Законом, принятым 22.07.2005 № 118-ФЗ, установлены особенности налогообложения при реорганизации организаций. При этом в части авансовых платежей установлено следующее:
— при реорганизации предприятия в форме выделения вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае перевода долга при реорганизации на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав. Вычеты сумм налога производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав;
— при реорганизации фирмы в форме выделения налоговая база правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников).
ПРИМЕР 5
Организация до реорганизации перечислила авансовые платежи на общую сумму 590 000 руб. При реорганизации часть долга в сумме 118 000 руб. была переведена выделяемой организации, а оставшаяся часть долга (перечисленного аванса) — сохранена за реорганизуемой организацией.
В этом случае реорганизуемая фирма получает право на налоговый вычет в сумме 18 000 руб. (18% : 118% х 118 тыс. руб.), а выделенная организация обязана начислить и уплатить в бюджет налог на ту же сумму.
Когда реорганизация осуществляется в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованным предприятием с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
СПРАВКА
Что касается налога на прибыль, то достаточно напомнить, что налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления:
— в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг);
— в соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты.
Таким образом, налоговое законодательство допускает ситуацию, при которой для разных налогов могут выбираться различные методы определения доходов и расходов. Другими словами, может иметь место ситуация, когда поступившие авансовые платежи подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и не подлежат обложению налогом на прибыль.