Как минимум раз в году, перед составлением годовой бухгалтерской отчётности, все организации независимо от их организационно-правовых форм должны провести инвентаризацию товарно-материальных ценностей (производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов)
При проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ) необходимо соблюдать как общие требования порядка проведения инвентаризации имущества (мы писали о них в «БП» № 38 на стр. Б3 в статье «Инвентаризация имущества: работаем «по-крупному»), так и специальные.
Так, например, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.95 №49, рекомендовано заносить ТМЦ в инвентаризационные описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта, размера, модели и др.).
При длительном проведении инвентаризации с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии могут как приниматься, так и отпускаться ТМЦ. Эти ТМЦ должны быть занесены в отдельные описи: соответственно «ТМЦ, поступившие во время инвентаризации», «ТМЦ, отпущенные во время инвентаризации». Сведения о фактическом наличии ТМЦ записываются в Инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3). Эта форма утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 №88.
Неотфактурованные поставки
В ходе проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей комиссией могут быть выявлены поступившие в распоряжение организации ТМЦ, на которые расчетные документы от поставщиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки). При отражении в бухгалтерском учете таких поставок необходимо кредитовать счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на стоимость поступивших ТМЦ по ценам, предусмотренным в договорах, применявшихся в предыдущих поставках. При поступлении от поставщиков расчетных документов на ТМЦ, принятые в порядке неотфактурованных поставок, ранее записанные суммы условной стоимости этих ценностей сторнируются, а на основе полученных документов производятся записи в общем порядке.
ПРИМЕР 1
Инвентаризационной комиссией в ходе инвентаризации склада ткацкой фабрики обнаружены красители в количестве 100 упаковок, документы на которые от поставщика не поступили. В бухгалтерском учете красители отражены по цене, указанной поставщиком при предыдущей поставке, — 500 руб.
В документах от поставщика, полученных в следующем месяце, проставлена цена красителей — 708 руб. (в том числе НДС — 108 руб.).
В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:
Дебет 10 Кредит 60
— 50 000 руб. (500 руб. х 100) — на сумму полученных ТМЦ
Дебет 19 Кредит 60
— 9000 руб. — на сумму НДС;
при поступлении документов от поставщика:
Дебет 10 Кредит 60
— 50 000 руб. сторно — сторнирована ранее отраженная стоимость ТМЦ
Дебет 19 Кредит 60
— 9000 руб. сторно — сторнирован НДС, ранее учтенный на счете 19
Дебет 10 Кредит 60
— 60 000 руб. (600 руб. х 100) — отражена стоимость полученных ТМЦ
Дебет 19 Кредит 60
— 10 800 руб. — учтен НДС, относящийся к полученным ТМЦ
Дебет 68 Кредит 19
— 10 800 руб. — осуществлен вычет НДС по полученным ТМЦ в общеустановленном порядке.
Пересортица
В результате проведения инвентаризации ТМЦ может быть выявлена пересортица — одновременное наличие как излишков, так и недостач ТМЦ одного и того же наименования. Причинами ее появления могут быть ошибки в:
— составлении товарно-сопроводительных документов (фактически на склад поступает (со склада выбывает) один товар, а по документам — другой);
— отражении в учете поступающих товаров (фактически и по документам на склад поступает (со склада выбывает) один товар, а в учете — другой).
Методическими указаниями по инветаризации разрешено в виде исключения за один и тот же проверяемый период у одного и того же проверяемого лица проводить зачет излишков и недостач в отношении ТМЦ одного и того же наименования.
ПРИМЕР 2
В результате инвентаризации обнаружены излишек
В рассматриваемом случае нет пересортицы (товар не один и тот же), следовательно, отсутствует основание для зачета из лишков и недостач.
ВНИМАНИЕ!
Зачет излишков и недостач может быть допущен только в виде исключения, а не правила.
ПРИМЕР 3
Инвентаризационной комиссией по результатам проверки у материально ответственного лица обнаружена пересортица. Комиссия обратила внимание на то, что у этого лица пересортица выявляется почти при каждой инвентаризации. В данном случае зачет невозможен. Материально ответственное лицо должно представить подробные объяснения причин случившегося. Излишек ТМЦ должен быть отражен как внереализационный доход, а недостача — как внереализационный расход. Сумма недостачи должна быть отнесена на материально ответственное лицо. Если зачет возможен, то он производится в тождественных количествах. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, указанная разница относится на виновных лиц (п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации, п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).
Убыль ТМЦ в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице все же оказалась недостача, то нормы естественной убыли должны применяться только по тем ТМЦ, по которым установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
ПРИМЕР 4
В результате инвентаризации склада обнаружена недостача
Дебет 94 Кредит 41
— 40 руб. — отражена сумма превышения недостачи над излишками
Дебет 94 Кредит 68
— 4 руб. (40 руб. х 10%) — начислен НДС на сумму недостачи
Дебет 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94
— 44 руб. — недостача отнесена на виновное лицо (кладовщика).
После проведенного зачета недостача муки пшеничной высшего сорта составила
Дебет 94 Кредит 41
— 150 руб. (15 руб. x
Дебет 44 Кредит 94
— 30 руб. (15 руб. x
Дебет 94 Кредит 68
— 12 руб. (150 – 30) х 10%) — начислен НДС по недостающим сверх норм ТМЦ
Дебет 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94
— 132 руб. — отнесена недостача на виновное лицо (кладовщика)
Дебет 70 Кредит 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
— 176 руб. (44 руб. + 132 руб.) — удержана недостача из зарплаты кладовщика.
Товары, учитываемые по продажным ценам
Для организаций розничной торговли характерен учет товаров по продажным ценам с отдельным учетом торговых наценок на счете 42 «Торговая наценка». Рассмотрим, как учитываются результаты инвентаризации таких товаров.
ПРИМЕР 5
Согласно учетной политике организация торговли учитывает товары по продажным ценам. В результате инвентаризации обнаружен излишек товара рыночной стоимостью 8000 руб. Продажная цена выявленных в ходе инвентаризации излишков составляет 9000 руб. В данном случае излишек товара в бухгалтерском учете может быть отражен таким образом:
Дебет 41 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 8000 руб. — оприходован товар по рыночной стоимости
Дебет 41 Кредит 42
— 1000 руб. (9000 руб. – 8000 руб.) — отражена торговая наценка по выявленным излишкам товара.
СПРАВКА
Иногда у бухгалтеров возникает вопрос: если в результате инвентаризации выявлены излишки товарно-материальных ценностей, то в случае использования этих ТМЦ в производственной деятельности возникает ли оборот, облагаемый НДС? В данном случае налогооблагаемый оборот по НДС не возникает. И организации не надо начислять НДС на стоимость имущества, выявленного при инвентаризации. Отметим, что аналогичное мнение выражено в Письме Минфина РФ от 01.09.2005 № 03-04-11/218.
ПРИМЕР 6
В результате инвентаризации на складе обнаружена недостача и (или) порча товара в пределах норм естественной убыли. Покупная цена товара — 1000 руб., продажная — 1500 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 94 Кредит 41
— 1500 руб. — списана продажная стоимость недостающего товара
Дебет 94 Кредит 42
— 500 руб. сторно — сторнирована торговая наценка, относящаяся к недостающему товару
Дебет 44 Кредит 94
— 1000 руб. — недостача товара списана на издержки обращения.
Списание недостачи за счет виновных лиц
Недостача товаров и (или) их порча сверх норм естественной убыли относятся за счет виновных лиц. При возмещении виновным лицом причиненного ущерба по рыночной цене сумма возмещения сверх покупной цены недостающего (испорченного) товара отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 4 «Разница между суммой,подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой
стоимостью по недостачам ценностей». По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы данная разница списывается с этого субсчета в кредит счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы». Таким образом, рассматриваемая разница в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов отражается равными частями в течение срока погашения задолженности виновным лицом.
Что же касается налогового учета, то в нем рассматриваемая разница включается в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ как сумма возмещения убытка или ущерба. Для налогоплательщиков, считающих доходы и расходы по методу начисления, данная сумма признается единовременно на дату признания должником (виновным лицом) сумм возмещения ущерба либо на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
ПРИМЕР 7
В результате инвентаризации склада в мае 2006 года обнаружена недостача
в мае 2006 года:
Дебет 94 Кредит 41
— 1500 руб. (
Дебет 94 Кредит 42
— 500 руб. сторно — сторнирована торговая наценка, относящаяся к недостающему товару
Дебет 44 Кредит 94
— 100 руб. (
Дебет 94 Кредит 68
— 90 руб. (900 руб. х 10%) — восстановлен НДС, относящийсяк недостаче товара сверх норм естественной убыли
Дебет 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94
— 990 руб. — отражена задолженность кладовщика по возмещению причиненного ущерба.
Продажная цена товара сверх норм естественной убыли — 1485 руб. (
Дебет 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 98 субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»
— 495 руб. (1485 руб. – 990 руб.) — списана за счет виновного лица разница между продажной и покупной ценой товара сверх нормы.
В мае 2006 года в налоговом учете доход — 495 руб. В бухгалтерском учете такого дохода нет. Он возникнет в июне — июле по мере погашения задолженности кладовщиком. Таким образом, в учете организации в мае необходимо отразить отложенный налоговый актив на сумму 118,8 руб. (495 руб. х 24%) (п.14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»):
Дебет 09 Кредит 68
— 118,8 руб. (495 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив в июне и июле 2006 года:
Дебет 70 Кредит 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
— 742,5 руб. (1485 руб. х 50%) — отражено частичное удержание недостачи, в порядке, предусмотренном ст.138 ТК РФ
Дебет 98 субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 247,5 руб. (495 руб. х 50%) — отражена в составе доходов разница между продажной и покупной ценой недостающего товара в части, пропорциональной сумме, удержанной в данном месяце с работника
Дебет 68 Кредит 09
— 59,4 руб. (247,5 руб. х 24%) — отражено частичное списание отложенного налогового актива.
И в заключение рекомендуем организациям регулярно проводить инвентаризацию своего имущества. Это связано не только с тем, что проведение инвентаризации, являясь одной из процедур внутреннего контроля, позволяет достоверно отражать в бухгалтерском учете наличествующее имущество. Дело в том, что согласно подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить инвентаризацию при-
надлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения такой инвентаризации утвержден Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 10.03.99 № 20н/ГБ-3-04/39. Когда налоговики при инвентаризации выявляют расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, это означает несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и
в отчетности организации хозяйственных операций. Указанное является грубым нарушением организацией правил учета доходов и расходов и влечет взыскание с организации штрафа в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если рассматриваемое нарушение повлечет занижение налоговой базы (при выявлении излишков это весьма возможно), с организации может быть взыскан штраф в размере
10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Таким образом, организациям выгоднее проводить инвентаризацию своего имущества самостоятельно, чем «доверять» это дело налоговикам.