Налогоплательщики, применяющие УСН, не имеют права на вычет «входного» НДС, поскольку не являются плательщиками этого налога. Тут же возникает вопрос: Что делать с этим налогом при переходе на УСН, в процессе применения «упрощёнки» и при возврате на общую систему налогообложения?
Переход на УСН
С переходом на упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели перестают быть плательщиками налога на добавленную стоимость и соответственно утрачивают право на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг).
Как быть в ситуации, когда товары приобретены налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения, НДС по ним принят к вычету, а используются эти товары в период применения УСН?
До 01.01.2006 этот вопрос не имел однозначного решения. Минфин и ФНС России категорически настаивали на восстановлении НДС по остаткам товарно-материальных ценностей и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе на УСН и по результатам проверок доначисляли «нерадивым» налогоплательщикам суммы налога и пени.
Однако налогоплательщики, осмелившиеся обратиться в суд, как правило, спор с налоговой выигрывали.
Высший Арбитражный Суд РФ еще в начале 2004 года указал на неправомерность требований чиновников о восстановлении «входного» НДС (Постановление ВАС РФ от 30.03.2004 № 15511/03). Основным аргументом ВАС было отсутствие требования о восстановлении НДС в Налоговом кодексе.
Случаи, при которых налогоплательщик обязан восстановить принятый ранее к вычету НДС, перечислены в ст. 170 НК РФ. И в редакции этой статьи, действовавшей до 01.01.2006 о налогоплательщиках, применяющих УСН, ничего не говорилось.
Между тем Минфин и налоговики, проигнорировав данное решение, продолжали настаивать на своем, а арбитражные суды по-прежнему принимали и продолжают принимать сторону налогоплательщиков.
Вот несколько свежих примеров из арбитражной практики по делам, имеющим отношение к периодам до 2006 года.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Уральского округа от 03.07.2006 № Ф09-5647/06-С2
Налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности за невосстановление при переходе на УСН с 01.01.2004 сумм НДС, ранее заявленных к возмещению из бюджета, в части, соответствующей остаточной стоимости основных средств, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на дату перехода, и приобретенных товаров, числящихся в нереализованном остатке в регистрах бухгалтерского учета налогоплательщика по состоянию на дату перехода, то есть на 01.01.2004.
Суд признал решение инспекции недействительным и пришел к выводу об отсутствии у общества при переходе на иную систему налогообложения обязанности восстановления НДС, правомерно заявленного к возмещению из бюджета ранее. Судом установлено, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком поставщикам при приобретении основных средств и товаров, числящихся в нереализованном остатке в регистрах бухгалтерского учета общества по состоянию на дату перехода на УСН (на 01.01.2004), были заявлены им к возмещению из бюджета своевременно и в установленном порядке, то есть получены им правомерно.
Обязанность восстановления налогоплательщиком и уплаты в бюджет сумм ранее возмещенного из бюджета налога при переходе на иную систему налогообложения действующим законодательством не предусмотрена.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2006 № А44-652/2006-9
При вынесении решения налоговая инспекция исходила из того, что если приобретенное ранее для производственной деятельности имущество использовано для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Суд установил, что действие положений ст. 170 НК РФ на спорные правоотношения не распространяется, поскольку факт приобретения основных средств имел место до перехода плательщика на упрощенную систему налогообложения, а НК РФ до 01.01.2006 не содержал норм, указывающих на необходимость восстановления сумм НДС по приобретенным основным средствам, ранее возмещенных (принятых к вычету) в установленном законом порядке.
Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в п. 3 ст. 170 НК РФ внесены изменения, согласно которым при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Названная норма вступила в действие с 01.01.2006.
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм НДС осуществляется в следующем порядке:
в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки;
в отношении иных активов — в размере, ранее принятом к вычету.
ПРИМЕР 1
С 01.01.2006 организация перешла на упрощенную систему налогообложения. На момент перехода на УСН на балансе организации числятся:
объект основных средств, первоначальная стоимость которого — 200 000 руб., сумма начисленной амортизации — 150 000 руб.;
товары, предназначенные для перепродажи, на сумму 34 000 руб.
НДС по объекту основных средств и товарам был принят к вычету при постановке их на учет.
Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в декабре 2005 года.
1. По объекту основных средств:
(200 000 руб. – 150 000 руб.) х 18% = 9000 руб.
2. По товарам:
34 000 руб. х 18% = 6120 руб.
Сумма НДС, которую следует восстановить к уплате в бюджет, составляет 15 120 руб. (9000 руб. + 6120 руб.).
Порядок учета для целей налогообложения сумм восстановленного НДС разъяснен в Письме Минфина России от 03.05.2006 № 03-11-04/3/230.
Согласно Письму суммы НДС, восстановленные организацией в 2005 году в связи с переходом с 01.01.2006 на упрощенную систему налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль 2005 года в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Основанием для этого является подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения прибыли учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке.
Применение УСН
При применении упрощенной системы налогообложения суммы «входного» НДС учитываются налогоплательщиками в составе расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
ЦИТИРУЕМ КОДЕКС
Пункт 1 ст. 346.16 НК РФ:
«При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
…
8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса».
Редакция данного подпункта не совсем корректна, вызывает разночтения и требует дополнительных пояснений.
По нашему мнению, из подп. 8 следует, что на расходы могут быть отнесены суммы НДС, оплаченные в составе цены товаров (работ, услуг), в том случае, если стоимость этих товаров (работ, услуг) в принципе может быть учтена в составе расходов по правилам п. 1 ст. 346.16 и ст. 346.17 НК РФ. Ведь в указанной норме речь идет о приобретенных и оплаченных налогоплательщиком товарах (работах, услугах), подлежащих включению в состав расходов, а не включаемых (или включенных).
Соответственно для признания «входного» НДС в составе расходов достаточно выполнения двух условий:
– стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), включая НДС, оплачена;
– приобретенные товары (работы, услуги) поименованы (прямо или косвенно) в перечне расходов, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В пользу этого утверждения говорит и тот факт, что уплаченный в составе цены товара «входной» НДС выделен в главе 26.2 НК РФ в самостоятельный вид расходов.
Между тем чиновники увязывают момент признания этого вида расходов для целей налогообложения с видом приобретаемого имущества.
Материалы и товары
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, — по мере реализации указанных товаров.
В связи с этим Минфин России полагает, что:
суммы НДС, уплаченные при приобретении материалов, следует учитывать при определении налоговой базы в части, относящейся к стоимости оплаченных материалов, списанных в производство (Письмо Минфина России от 29.06.2006 № 03-11-04/2/135). В Письме от 26.06.2006 № 03-11-04/2/131 Минфин России разъяснил, что, поскольку суммы НДС по приобретенным сырью и материалам учитываются при налогообложении только в части, относящейся к стоимости этого сырья и материалов, списанных в производство, организации могут учитывать при налогообложении стоимость сырья и материалов с учетом налога на добавленную стоимость;
суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, — в части, относящейся к стоимости оплаченных и реализованных товаров (письма Минфина России от 07.07.2006 № 03-11-04/2/140, от 20.06.2006 № 03-11-04/2/124).
При этом, как разъяснил Минфин России в Письме от 17.08.2006 № 03-11-02/180, исходя из требований ст. 39 и 346.17 НК РФ реализованными следует считать товары, оплаченные покупателями.
Как рассчитать сумму «входного» НДС, рассказано в Письме Минфина России от 20.06.2006 № 03-11-04/2/124: сумму «входного» НДС, которую налогоплательщики вправе отнести на расходы, можно определить расчетным путем, умножив стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде, на соответствующую налоговую ставку данного налога:
НДСр = Р х налоговая ставка НДС,
где Р — стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде;
НДСр — сумма «входного» НДС, которая относится к реализованным и оплаченным товарам и которую можно отнести на расходы текущего периода.
ПРИМЕР 2
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», 12 сентября получила от поставщика партию товаров для перепродажи на сумму 106 200 руб. (в том числе НДС — 16 200 руб.). Товары стоимостью 30 000 руб. проданы 20 сентября. Выручка от реализации товаров составила 42 000 руб.
Покупатель 21 сентября оплатил половину стоимости товара. Товары оплачены поставщику 25 сентября.
Рассчитаем сумму «входного» НДС по товарам, которую можно учесть в составе расходов, уменьшающих доходы.
Стоимость оплаченных поставщику, реализованных и оплаченных покупателем товаров составляет 15 000 руб. (30 000 руб. : 2).
Сумма «входного» НДС, приходящаяся на эти товары, составит:
15 000 руб. х 18% = 2700 руб.
В составе расходов организации 25 сентября будет отражена стоимость реализованных товаров — 15 000 руб. и «входной» НДС по ним — 2700 руб.
Основные средства
До сих пор остается неурегулированным вопрос об учете «входного» НДС по основным средствам. В 2005 году точка зрения Минфина России по этому вопросу состояла в следующем: «В связи с тем что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, являются невозмещаемыми налогами, они включаются в стоимость приобретаемых основных средств и в расходы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса» (Письмо Минфина России от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94).
И это несмотря на то, что согласно действовавшему до 01.01.2006 Порядку отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден Приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606), первоначальная стоимость основного средства должна была определяться в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, который не содержит требования о включении в первоначальную стоимость основных средств сумм невозмещаемого НДС.
Новый Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов (утвержден Приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167-н), напротив, содержит требование об определении первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов по правилам бухгалтерского учета (п. 3.10), то есть с учетом невозмещаемых налогов.
Между тем в специальной литературе минфиновцы говорят о необходимости учета «входного» НДС по основным средствам отдельно от их стоимости, ссылаясь на то, что с 01.01.2006 основными средствами при упрощенной системе признается имущество, которое является амортизируемым по главе 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Однако обращаем внимание, что глава 26.2 НК РФ порядок определения первоначальной стоимости основных средств не устанавливает.
В Кодексе лишь сказано, что по правилам бухгалтерского учета остаточная стоимость основных средств определяется для того, чтобы определить право налогоплательщика на применение УСН (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), а правила главы 25 НК РФ используются лишь для определения состава этих активов (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
В связи с этим, поскольку в главе 26.2 НК РФ не прописаны какие-либо особые правила учета «входного» НДС по основным средствам, следует применять общий порядок его учета, установленный подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то есть учитывать «входной» НДС в составе расходов отдельно в момент принятия к учету оплаченного объекта основных средств.
И то, что в подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет об НДС по оплаченным товарам и основные средства, а также нематериальные активы в нем не упоминаются, не может служить препятствием для отдельного учета НДС, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Возврат на общий режим
Как уже было отмечено ранее, по мнению чиновников, «входной» НДС по приобретенным товарам должен признаваться в составе расходов по мере реализации товаров, а НДС по приобретенным материалам — в момент списания материалов в производство. Естественно, что в этом случае при возврате налогоплательщика на общий режим налогообложения возникнет вопрос об учете оплаченного НДС по остаткам товаров и материалов.
Минфин России в Письме от 19.04.2006 № 03-04-14/07 разъяснил, что суммы НДС по товарам, приобретенным и оплаченным налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения и используемым после перехода на общий режим налогообложения при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, должны приниматься к вычету. Основанием для этого является подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.