Распостранённая проблема многих налогоплательщиков - неправильное или неполное заполнение платёжных поручений на перечисление налогов. Естественно, их волнует, могут ли такие ошибки привести к образованию недоимки перед бюджетом.
Ошибки могут быть связаны с неправильным указанием КБК или статуса плательщика, с неверным указанием кода ОКАТО, заполнением поля «назначения платежа» и т.д.
При этом, если в платежном поручении банк и счет получателя указаны верно, денежные средства будут перечислены со счета налогоплательщика на счет Федерального казначейства. Однако в настоящее время налоговые органы частенько не признают налог уплаченным и отнесят такой платеж к невыясненным.
Мнение налоговых органов
По мнению налоговиков, в случае неверного заполнения платежных поручений перечисляемые платежи относятся к невыясненным, налог считается неуплаченным. Соответственно налоговые органы доначисляют налогоплательщикам налоги и пени в связи с образованием у последних недоимки по налогам.
При этом налоговые органы руководствуются Правилами, утвержденными Минфином России от 24.11.2004 № 106н, и Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», утвержденными Приказом ФНС РФ от 12.05.2005 № ШС-3-10/201@. Согласно этим документам разноска налоговыми органами поступивших сумм налогов и сборов в карточки «Расчеты с бюджетом» производится строго в соответствии с реквизитами, указанными налогоплательщиками в платежных поручениях на уплату налогов (сборов). А в случае неправильного заполнения платежного поручения платеж относится к разряду невыясненных платежей.
Позиция Минфина РФ
Министерство финансов России придерживается иной позиции по вопросу о последствиях неправильного указания реквизитов в платежных поручениях на уплату налога.
Так, в Письме Минфина РФ от 01.03.2005 № 03-02-07/1-54, рассматривая последствия неправильного указания в платежных документах на оплату налога кода КБК, чиновники указали, что «в случае если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. Такая ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика. При устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме и установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пеней (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает».
Законодательное обоснование
Недоимка – сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (ст. 11 НК РФ).
Кроме того, в п. 42 Постановления от 28.02.2001 № 5 Пленум ВАС РФ указал, что неуплата налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.
Таким образом, образование у налогоплательщика недоимки и доначисление налоговыми органами налога должно быть обусловлено наличием задолженности у налогоплательщика перед бюджетом.
Обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ). Данная обязанность на основании п. 2 ст. 45 НК РФ считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Бюджетным кодексом РФ установлено что, доходы федерального бюджета формируются в том числе за счет доходов от уплаты федеральных налогов и сборов (ст. 50 БК РФ).
Статьей 216 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что поступление всех доходов и осуществление всех расходов федерального бюджета происходит с единого счета бюджета, то есть исполнение федерального бюджета происходит на принципе единства кассы.
Следовательно, налоги, указанные в ст. 50 БК РФ, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет с единого расчетного счета, на который осуществляется поступление всех доходов. В связи с чем неправильное заполнение платежных поручений не влияет на распределение сумм налоговых поступлений.
Законодатель в числе необходимых условий для исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога назвал только то, что налог должен быть перечислен за счет налогоплательщика на основании платежных поручений, с его расчетного счета при наличии достаточного денежного остатка на счете (п. 2 ст. 45 НК РФ).
Таким образом, поскольку налоговое законодательство не связывает факт уплаты налога с неверным заполнением (ошибками) в платежном поручении на перечисление налогов, а соответствующие суммы налога поступают в федеральный бюджет в установленные законодательством сроки, обязанность по уплате налогоплательщиком налога считается исполненной.
Счета налогоплательщика «Расчеты с бюджетом», которые ведет налоговый орган, являются формой внутреннего учета и контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение положений ведомственных документов, поэтому сведения, отраженные в карточке «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика (налогового агента), не могут свидетельствовать о фактическом наличии недоимки по налогу.
Следовательно, и направление налогоплательщикам требований об уплате налога согласно п. 2 ст. 69 НК РФ незаконно, поскольку требование направляется при наличии у налогоплательщика недоимки фактически, а не по данным его лицевого счета.
Помимо доначисления налогов, налоговики также начисляют пени за несвоевременную уплату налога.
Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки уплаты налога (п. 1 ст. 75 НК РФ). При этом п. 3 названной статьи НК РФ предусмотрено, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.07.2002 № 202-О, следует, что пени по своей правовой природе являются компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок.
Поскольку соответствующая сумма налога поступила в федеральный бюджет в установленные законодательством сроки, основания для начисления пеней отсутствуют. Действия налогового органа по начислению пеней и направлению налогоплательщику требования на уплату пеней являются незаконными и противоречат п. 1 ст. 75 НК РФ.
Судебная практика
Сложившаяся арбитражная практика также подтверждает отсутствие оснований для доначисления налога и пеней в случае ошибок при заполнении расчетных документов на уплату налога. Обобщение судебной практики приведено в таблице.
С 2007 года будет иначе
С 1 января 2007 года вступает в силу Закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». Изменения, вносимые указанным Федеральным законом в НК РФ, призваны разрешить рассматриваемую нами ситуацию в пользу налогоплательщика.
В соответствии с новой редакцией подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной только в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.
Таким образом, с 01.01.2007 все неточности и ошибки в платежных поручениях, за исключением указанных в подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ, не будут рассматриваться как основания для признания обязанности по уплате налога неисполненной.
При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика (п. 7 ст. 45 НК РФ).
Изменения, внесенные в НК РФ, подтверждают вывод об отсутствии задолженности перед бюджетом (недоимки) в случае неправильного оформления платежного поручения на перечисление налога.
Изменения, внесенные в НК РФ, вступают в силу с 01.01.2007 и обратной силы не имеют. Однако возможность применения законодательства, принятого после возникновения спорных правоотношений, при толковании норм, подлежащих применению к этим правоотношениям, подтверждается практикой ВАС РФ.
Так, в п. 10 Информационного письма ВАС РФ от 31.05.99 № 41 суд применил принятые после окончания спорного периода поправки для устранения неопределенности в вопросе о том, как должна была применяться правовая норма в спорном периоде.