В Письме от 16.08.2006 № 03-02-071-224* Минфин России пришел к выводу, что за несвоевременное представление налоговой декларации по ЕСН налогоплательщику грозит штраф со всей суммы налога, исчисленного за год, которая указывается по строке 030 «Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период» раздела 1 декларации по ЕСН. По мнению специалистов Минфина, штраф не может рассчитываться с суммы доплаты, исчисленной с учетом уплаты авансовых платежей.
Чиновники отметили, что налоговым периодом по ЕСН является календарный год, а отчетными — квартал, полугодие и девять месяцев. Так как организация уплачивает авансовые платежи, данные о суммах налогового вычета, а также суммы уплаченных страховых взносов отражаются в расчете, который представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. По окончании налогового периода (не позднее 30 марта года, следующего за истекшим), представляется налоговая декларация по ЕСН, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2006 № 19н, где определяется налоговая база и исчисляется сумма налога к уплате.
Вывод чиновников основан на Информационном Письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71. В п. 15 данного Письма говорится о том, что нормы НК РФ разграничивают налоговую декларацию по ЕСН и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу. За несвоевременное представление расчетов авансовых платежей не должна применяться ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ. Таким образом, суд пришел к выводу, что штраф не может быть взыскан за несвоевременное представление расчета авансовых платежей по ЕСН.
Необходимо отметить, что позиция налоговых органов небесспорна.
Согласно п.1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный срок декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 рублей. Таким образом, по нашему мнению, из данной нормы следует, что штраф может рассчитываться не только с общей суммы налога, но и с суммы налога, подлежащей доплате. Подтверждение этой точки зрения можно найти и в практике арбитражных судов.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2006 № А08-9339/ 05-20.
Суд признал позицию налоговых органов неправомерной, указав следующее.
Понятие налоговой декларации законодатель связывает с понятием исчисленного налога. Декларация — это документ, в котором отражается исчисленный налог по окончании налогового периода. Налоговое законодательство предусматривает уплату ЕСН путем уплаты авансовых платежей. При этом сумма авансового платежа за отчетный период определяется с учетом ранее уплаченных авансовых платежей.
Арбитры отметили, что мера ответственности должна применяться в соответствии с принципом соразмерности, выражающим требования справедливости в сфере публично-правовой ответственности. Согласно Постановлению Конституционного Суда от 15.07.99 № 11-П ответственность устанавливается за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя.
Размер санкции должен обуславливаться размерами потерь государственной казны от неправомерного поведения налогоплательщика. Налоговый кодекс предусматривает обязанность по представлению налоговой декларации именно в целях контроля за полнотой и своевременностью уплаты налогов.
В итоге суд пришел к выводу, что штраф следует исчислять исходя из суммы налога, которая еще не уплачена. (См. также постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2005 № А56-21777/04, Уральского округа от 31.07.2006 № Ф09-6046/06-С2.)
Таким образом, у налогоплательщиков есть шанс доказать свою позицию в арбитраже.