Продолжая тему концепции и методологии управленческого учета (см. «ЭЖ» №35), рассмотрим методические вопросы решения его основных взаимосвязанных задач.
В управленческом учете выделяют две основные системы учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг:
- с полным распределением затрат;
- по переменным затратам.
Полное распределение
Система учета и калькулирования себестоимости с полным распределением затрат предназначена для определения производственной и полной себестоимости продукции, работ услуг. В основе этой системы лежит принцип классификации производственных затрат на прямые и косвенные.
К прямым затратам, как правило, относятся материальные и трудовые затраты, а к косвенным – общепроизводственные, общехозяйственные (управленческие) и коммерческие расходы.
Основное внимание в этой системе уделяется способам распределения косвенных расходов, так как от этого зависит точность оценки себестоимости продукции, работ, услуг. Чем точнее расчет, тем обоснованнее принимаемые решения.
При определении производственной себестоимости продукции косвенные общепроизводственные расходы центра ответственности должны быть распределены по физическим единицам, составляющим весь объем продукции, которые проходят в нем обработку.
Для этой цели используются различные базы распределения косвенных расходов. При этом может быть выбрана одна универсальная или несколько баз распределения косвенных расходов. Чтобы определить, какую из них выбрать, необходимо один раз провести исследование с помощью регрессионного анализа, который позволяет определять тесноту связи между косвенными расходами и выбранными базами распределения. Чем ближе коэффициент корреляции к единице, тем теснее связь.
На основе регрессионного анализа могут быть выбраны одна или несколько баз распределения косвенных расходов.
В качестве типовых баз распределения косвенных расходов могут быть использованы:
- время работы основных производственных рабочих;
- время работы оборудования;
- выпуск продукции в натуральном выражении;
- величина материальных затрат;
- сумма прямых затрат и т. д.
Ставки распределения косвенных расходов могут быть едиными для всего предприятия по всем видам работ независимо от центра ответственности, в котором они выполняются, или дифференцированными по центрам затрат.
Единую ставку распределения косвенных расходов целесообразно использовать только тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается примерно одинаковое время, в противном случае необходимо установить ставки распределения косвенных затрат отдельно по каждому подразделению.
Кроме того, ставки распределения косвенных расходов определяются не по фактическим расходам, а на основе годовых плановых или нормативных расходов.
Методические подходы к распределению общехозяйственных и коммерческих расходов аналогичны распределению общепроизводственных расходов, только в этом случае применяются единые ставки по всему предприятию, рассчитанные на основе одной или нескольких баз распределения.
По переменным затратам
Система учета и калькулирования себестоимости по переменным затратам предназначена для целей управления, так как в ее основе лежит классификация производственных затрат на переменные и постоянные по отношению к изменению объема производства или уровню деятельности предприятия.
Постоянные затраты в краткосрочном периоде не зависят от изменения величины объема производства в пределах производственной мощности предприятия, а переменные затраты, наоборот, изменяются вместе с изменением объема производства.
В этой системе переменные затраты непосредственно связаны с уровнем деятельности предприятия и их величина определяется в зависимости от этого уровня, поэтому планирование, учет и анализ затрат и результатов осуществляются в зависимости от объема деятельности.
Переменные затраты также могут быть прямыми и косвенными. Методика распределения переменных косвенных затрат аналогична системе с полным распределением затрат.
Анализ поведения косвенных переменных расходов относительно изменения уровня деятельности предприятия позволяет сделать вывод о том, что не все переменные косвенные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства.
На предприятии существует много видов деятельности, затраты на которые не связаны напрямую с объемом производства. Например, затраты на переналадку, транспортировку предметов труда внутри предприятия и др. Поэтому искажается информация о себестоимости продукции. Искажение будет более значительно, если на предприятии одновременно выпускается продукция с разным уровнем серийности.
Использование метода учета затрат по функциям или метода АВС позволяет избежать ошибок при распределении косвенных затрат. Метод АВС предполагает, что только производимая продукция вызывает потребность в тех или иных видах деятельности и позволяет проследить затраты по каждому виду продукции.
Реализация метода АВС включает следующие этапы:
- определение видов деятельности, вызываемых производством тех или иных видов продукции;
- создание для каждого вида деятельности центра затрат (если невозможно выделить организационно такой центр, то возможно создание виртуального финансового центра);
- определение носителя затрат, то есть базы распределения затрат, для каждого вида деятельности;
- отнесение части затрат по видам деятельности на продукты в соответствии с потребностью продукта в этих видах деятельности.
Методы и контрольные схемы
В зависимости от типа производства применяются различные методы калькулирования.
В условиях единичного и мелкосерийного производства применяется позаказный метод, в условиях серийного и массового производства — бесполуфабрикатный вариант попередельного метода. Их использование настраивает системы на учет фактических затрат при производстве продукции.
Применение нормативного метода калькулирования себестоимости в условиях серийного и массового производства настраивает системы на учет нормативных затрат и их отклонений от величины фактических затрат.
Использование нормативного метода позволяет создать контрольную систему с обратной связью, когда осуществляется сравнение нормативных или плановых результатов с фактическими.
Наличие неблагоприятных отклонений предупреждает о возникновении нежелательных ситуаций, которые требуют принятия таких корректирующих мер, чтобы к окончанию отчетного периода фактические результаты совпали с нормативными или плановыми.
В контрольной схеме с обратной связью отклонения от нормального хода производства выявляются в процессе реализации запланированных действий, и корректирующие меры принимаются для достижения желаемых результатов в будущем.
Этот же метод позволяет создать также контрольную схему с прямой связью, которая используется на этапе планирования деятельности предприятия. При этом вместо фактических результатов, сравниваемых с желаемыми (нормативными или плановыми), составляются прогнозы на ожидаемые в будущем результаты. Если они отличаются от желаемых, принимаются меры, минимизирующие эти отличия. То есть изменения вносятся до того, как возникнут отклонения.
В системе управленческого учета используются контрольные схемы как с прямой, так и с обратной связью.
Контрольные схемы с прямой связью используются на этапе планирования деятельности предприятия и разработки бюджетов и позволяют согласовать прогнозные оценки результатов деятельности предприятия (прибыли, выручки, рентабельности капитала) с желаемыми оценками.
Контрольные схемы с обратной связью используются в ходе реализации запланированных мероприятий.
Типовые задачи управленческого учета:
- калькулирование себестоимости производимой продукции;
- трансфертное ценообразование;
- принятие решений в краткосрочном периоде (производить или покупать, что производить и в каком объеме);
- принятие решений в долгосрочном периоде (по капиталовложениям);
- бюджетирование;
- построение контрольной схемы управления с прямой и обратной связью.
Основные особенности учета и калькулирования себестоимости по переменным затратам:
- себестоимость продукции, работ, услуг определяется только по переменным затратам;
- постоянные затраты не распределяются по видам продукции, работ, услуг, а могут собираться на едином счете; использование аналитического учета по местам возникновения постоянных затрат и их носителям дает дополнительную информацию о механизме формирования постоянных затрат и резервах их снижения;
- прибыль по основной деятельности предприятия рассчитывается в два этапа: на первом этапе определяется величина маржинальной прибыли (или вклад в покрытие постоянных затрат) как разность между выручкой и суммарными переменными затратами; на втором этапе определяется прибыль от реализации продукции, работ, услуг как разность между маржинальной прибылью и постоянными затратами.