Часто на практике встречается ситуация: продавец отгрузил товар покупателю, а покупатель, не оплатив товар, его возвращает. Необходимо ли продавцу, применяющему метод начисления, заплатить налог на прибыль по несостоявшейся сделке?
Сразу отметим, что признание первоначальной сделки купли-продажи состоявшейся зависит не от факта возврата товара покупателем продавцу, а от того, выполнили ли стороны договора свои обязательства должным образом. Если да, то договор считается исполненным и к покупателю от продавца переходит право собственности на товар. Но обо всем по порядку.
Для налогоплательщиков, определяющих налог на прибыль по методу начисления, датой получения дохода признается дата реализации товара. При этом реализация определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Факт реализации не зависит от того, поступили ли денежные средства (иное имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права) в оплату товара (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией товара понимается передача на возмездной основе права собственности. При этом в налоговом законодательстве РФ не говорится, как, когда и каким образом происходит переход права собственности. В данном случае мы можем руководствоваться положениями гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Согласно гражданскому законодательству переход права собственности — это многоступенчатый процесс, связанный с переходом рисков и возникновением ответственности за нарушение условий договора.
Для перехода права собственности на товар необходимо, чтобы стороны сделки выполнили свои обязанности. Продавец — по передаче товара (ст. 458 ГК РФ), а покупатель — по его приемке (ст. 484 ГК РФ). Так, например, обязанность продавца считается исполненной, если он вручил товар покупателю либо указанному покупателем лицу либо (если договором не предусмотрено иное) сдал товар перевозчику для доставки товара покупателю (п. 2 ст. 458 ГК РФ). После исполнения продавцом обязанности передать товар наступает очередь покупателя его принять. Покупатель обязан в срок, определенный договором или обычаями делового оборота, проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота. Если покупатель выявляет несоответствия или недостатки товара, то он должен незамедлительно письменно уведомить продавца (п. 2 ст. 513 ГК РФ). Если покупатель не имеет претензии к продавцу, то процесс приемки считается завершенным и к покупателю переходит право собственности на товар.
В случае возврата товара бухгалтерский учет и налогообложение как у продавца, так и покупателя зависят от того, исполнен ли первоначальный договор купли-продажи и, как следствие, состоялся или нет переход права собственности на товар. Рассмотрим эти случаи подробно.
Переход права собственности состоялся
Если продавец поставил товар покупателю, а последний не имеет претензий к полученному товару и принял его в срок, определенный договором либо обычаями делового оборота, то считается, что сделка купли-продажи состоялась. Право собственности на товар перешло от продавца к покупателю. Это означает, что если покупатель по каким-либо причинам решит вернуть товар (часть товара) продавцу, то будет иметь место обратный переход права собственности, то есть реализация. Между сторонами будет иметь место новая сделка купли-продажи, и бывший покупатель превращается в продавца, а продавец — в покупателя.
В данном случае первоначальный продавец у себя в учете отражает реализацию товара и начисляет НДС с полной стоимости первоначальной отгрузки. Получив товар от покупателя, продавец должен не корректировать свою первоначальную реализацию, а отразить принимаемый товар как полученный по новому договору купли-продажи. Что касается бывшего покупателя, то он отражает в своем учете (как в бухгалтерском, так и в налоговом) реализацию возвращаемого товара, поскольку в рассматриваемом случае происходит обратный переход права собственности, пусть даже и бывшему собственнику.
В каких случаях покупатель может возвратить товар и при этом произойдет переход права собственности? Например, если стороны установят в договоре купли-продажи, что покупатель вправе возвратить товар по причине невозможности его оплаты. Также у покупателя может произойти смена вида деятельности, и полученный товар ему уже не нужен. Ежели товар приобретался покупателем для дальнейшей перепродажи, то причиной для возврата может быть снижение на товар потребительского спроса. В любом из этих случаев, поскольку первоначальный договор купли-продажи завершился, возврат товара бывшему собственнику связан с обратным переходом права собственности и, как следствие, с возникновением обязанности по уплате налогов (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 271 НК РФ) и отражению в бухгалтерском (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н) и налоговом учетах операции по реализации товара.
Возвращая продавцу товар, право собственности на который уже перешло к покупателю, покупатель выписывает счет-фактуру, который регистрируется в книге продаж. При этом продавец на основании данного счета-фактуры имеет право принять к вычету сумму НДС по возвращенному товару (ст. 169 НК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ). Аналогичное мнение Минфин РФ выразил в Письме от 21.03.2005 № 03-04-11/60.
ПРИМЕР 1
ЗАО «Альфа», ведущее учет доходов и расходов методом начисления, в июне 2006 года реализовало ООО «Бета» 10 комплектов мебели по цене 11 800 руб. каждый (в том числе НДС — 1800 руб.). Себестоимость одного комплекта — 9000 руб.
Договором купли-продажи предусмотрено, что в случае невозможности оплаты товара покупатель может вернуть товар не позднее двух месяцев с момента получения.
Воспользовавшись данным условием договора, ООО «Бета» в июле 2006 года вернуло ЗАО «Альфа» два комплекта мебели.
1. В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» делаются следующие записи:
Июнь 2006 года, на дату отгрузки товара:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 118 000 руб. — признана выручка от реализации товара
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41
— 90 000 руб. — списана себестоимость товара
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — начислен к уплате в бюджет НДС.
Июль 2006 года, на дату возврата товара:
Дебет 41 Кредит 60
— 20 000 руб. — отражена стоимость полученных комплектов мебели
Дебет 19 Кредит 60
— 3600 руб. — отражен НДС, относящийся к полученному товару
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 3600 руб. — вычет НДС в общеустановленном порядке.
Таким образом, несмотря на возврат товаров, ЗАО «Альфа» при расчете налога на прибыль учитывает доход от реализации товара — 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) и себестоимость реализованного товара — 90 000 руб.
2. В бухгалтерском учете ООО «Бета» делаются следующие записи:
Июнь 2006 года, на дату получения товара:
Дебет 41 Кредит 60
— 100 000 руб. — получен товар от продавца
Дебет 19 Кредит 60
— 18 000 руб. — отражен НДС, относящийся к полученному товару
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 18 000 руб. — вычет НДС в общеустановленном порядке.
Июль 2006 года, на дату возврата товара:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 23 600 руб. — признана выручка от реализации товара
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41
— 20 000 руб. — списана себестоимость товара
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 3600 руб. — начислен к уплате в бюджет НДС.
Переход права собственности не состоялся
Если покупатель на этапе приемки товара остался неудовлетворен его качеством, направил продавцу претензию и возвратил его продавцу без подписания акта приемки товара, то при этом к покупателю право собственности на товар не перешло. Такой возврат не соответствует признакам реализации, определенным в п. 1 ст. 39 НК РФ, и не образует объекта обложения НДС. Иными словами, если покупатель возвращает товар продавцу и при этом происходит расторжение договора купли-продажи, то реализации в смысле ст. 39 НК РФ не происходит. Поэтому у покупателя в этом случае не образуется объекта налогообложения по налогу на прибыль и НДС. Данное мнение выражено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2004 № Ф04-8234/2004 (6358-А27-34).
В арбитражной практике имеется и такой случай: возвратив товар продавцу, покупатель не отразил возврат в налоговом учете и не показал доход на стоимость возвращенного товара. Налоговая инспекция по итогам проверки пришла к выводу, что в связи с возвратом у покупателя возникает выручка от реализации, облагаемая налогом на прибыль. Налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль, уплате штрафа и пеней. Налогоплательщик обратился в суд с иском о признании решения налогового органа недействительным. Суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что возврат продавцу товаров при расторжении договора поставки не является возмездной передачей права собственности на товар. Возникновения и погашения дебиторской задолженности в данном случае у налогоплательщика-покупателя не происходит. Наоборот, возвратом неоплаченного товара налогоплательщиком погашена кредиторская задолженность, равная стоимости этого товара. Превышение суммы доходов над расходами как объект налогообложения по налогу на прибыль у налогоплательщика по данной хозяйственной операции отсутствует. Таким образом, суд установил, что у налогоплательщика отсутствует реализация по новому договору поставки и его действия произведены в рамках ранее заключенного договора в качестве покупателя, расторгнувшего договор по соглашению с продавцом с возвратом всего полученного по сделке (Постановление ФАС Московского округа от 27.10.2004 № КА-А40/9796-04).
В каких случаях покупатель может вернуть товар без перехода права собственности? Основания для такого возврата предусмотрены Гражданским кодексом РФ:
— неудовлетворительное качество товара (п. 2 ст. 475 ГК РФ);
— количество товара (п. 1 ст. 466 ГК РФ) либо его ассортимент (п. 1 ст. 468 ГК РФ) не соответствуют условиям договора.
Поскольку в вышеперечисленных случаях продавец свои обязательства по договору не выполнил, то при получении возвращаемого товара он у себя в учете должен осуществить сторнировочные записи.
При рассматриваемом возврате не происходит обратной реализации, соответственно покупатель счет-фактуру не составляет. НДС, относящийся к возвращаемому товару, продавец имеет право принять к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ на дату корректировочных записей в связи с возвратом товаров. Такой вычет возможен не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Возвращаемый товар учитывается у покупателя на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» до его передачи продавцу (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями примера 1, но с изменениями: в июле 2006 года ЗАО «Альфа» получило от ООО «Бета» претензию, в которой покупатель указывал на недостатки, выявленные в двух комплектах. В претензии содержалось требование забрать бракованный товар. В этом же месяце покупатель вернул два комплекта мебели продавцу.
1. В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» делаются следующие записи:
Июнь 2006 года, на дату отгрузки товара:
аналогично примеру 1.
Июль 2006 года, на дату возврата товара:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— (сторно) 23 600 руб. — на продажную стоимость бракованных комплектов с НДС
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41
— (сторно) 18 000 руб. — на себестоимость бракованных комплектов
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— (сторно) 3600 руб. — на сумму соответствующего НДС (п. 5 ст. 171 НК РФ).
2. В бухгалтерском учете ООО «Бета» делаются следующие записи:
Июнь 2006 года, на дату получения товара:
аналогично примеру 1.
Июль 2006 года:
на дату выставления претензии продавцу:
Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 41
— 20 000 руб. — учтена стоимость товара в претензии продавцу
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— (сторно) 3600 руб. — восстановлен НДС, относящийся к бракованному товару
Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 19
— 3600 руб. — учтен в претензии НДС, относящийся к бракованно-му товару
Дебет 002
— 23 600 руб. принят на забалансовый учет товар, подлежащий возврату;
на дату возврата товара:
Кредит 002
— 23 600 руб. — отражен возврат бракованного товара продавцу.