Удержания из заработной платы фактически являются обязательным элементом расчетов с работниками по оплате труда. Они необходимы для осуществления расчетов с бюджетом (по НДФЛ), расчетов по исполнительным листам, по возмещению ущерба и так далее.
Общие правила осуществления удержаний из зарплаты регулируются Трудовым кодексом РФ. Порядок удержаний, как правило, установлен ведомственными нормативными документами.
Законом от 30.06.2006 № 90-ФЗ в Трудовой кодекс Российской Федерации внесены весьма существенные изменения общего порядка производства удержаний. Их нужно будет учитывать при применении норм трудового законодательства после 07.10.2006 (дата вступления Закона в силу). (Текст Закона с исправлениями опубликован в № 28—31 «ЭЖ Досье» за 2006 год.)
Расчеты по удержаниям отражаются по дебету счетов 030201830 и 030216830 (тем самым уменьшается сумма, подлежащая выплате через кассу или с банковского счета учреждения) и кредиту счетов 030403730, 030301730 или соответствующих счетов аналитического учета счета 020800000. Перечисление удержанных сумм отражается по дебету счета 030403830 и кредиту счетов 020101610 или 030405210.
В тексте статьи в бухгалтерских записях используются номера бюджетных счетов с кодом «0» в первом разряде. В примерах в общем случае предполагается, что операции осуществляются в рамках основной деятельности (код первого разряда номера счета — «1»). Когда из ус-ловий примера явно следует, что операции относятся к деятельности, приносящей доход, используется код «2».
Расчеты по удержаниям можно разделить на две группы: удержания налогов и прочие удержания.
Расчеты по налогам, удержанным из заработной платы, учитываются на счете 030301000.
НДФЛ
Из заработной платы и других начислений, связанных с оплатой труда работников бюджетных учреждений (включая денежное довольствие военнослужащих), удерживается только один налог — налог на доходы физических лиц. На суммы начисленной оплаты труда начисляется еще один налог — единый социальный. Но он не удерживается из начисленных сумм, а относится на соответствующие источники возмещения (на расходы учреждения, на расходы по предпринимательской деятельности и т. п.).
ПРИМЕР 1
В бюджетном учреждении за май работникам начислена заработная плата: всего 400 000 руб. В том числе работникам, занятым производством готовой продукции, — 70 000 руб. Допустим, что право на налоговые вычеты по НДФЛ исчерпано (то есть налог начисляется по ставке 13% на всю начисленную сумму оплаты труда), а ставка ЕСН равна 26%.
Таким образом, следует удержать НДФЛ в размере 52 000 руб. (400 000 руб. x 13%) в том числе по основной деятельности — 42 900 руб. и по предпринимательской деятельности — 9100 руб. и начислить ЕСН в размере 104 000 руб. (400 000 руб. х 26%), в том числе по основной деятельности — 85 800 руб. и 18 200 руб. — по предпринимательской деятельности.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 130201830 Кредит 130301730
— 42 900 руб. — сумма начисленного НДФЛ по заработной плате работников, занятых в основной деятельности
— 9100 руб. — сумма начисленного НДФЛ по заработной плате работников, занятых в предпринимательской деятельности
Дебет 140101213 Кредит 130302730
— 85 800 руб. — сумма ЕСН, начисленного по суммам оплаты труда работников, занятых в основной деятельности
Дебет 210604340 Кредит 230302730
— 18 200 руб. — сумма ЕСН, начисленного по суммам оплаты труда работников, занятых в предпринимательской деятельности
Дебет 130301830 Кредит 120101610
— 42 900 руб. — сумма НДФЛ, удержанного с работников, занятных в основной деятельности, перечисленного в бюджет
Дебет 230301830 Кредит 220101610
— 9100 — сумма НДФЛ, удержанного с работников, занятных в предпринимательской деятельности, перечисленного в бюджет
Дебет 130302830 Кредит 120101610
— 85 800 руб. — сумма ЕСН, начисленного на заработную плату работников по основной деятельности, перечисленного в бюджет
Дебет 230302830 Кредит 220101610
— 18 200 руб. — сумма ЕСН, начисленного на заработную плату работников по основной деятельности, перечисленного в бюджет.
Прочие удержания
Помимо НДФЛ с сумм начисленной оплаты труда может производиться и ряд других удержаний, предусмотренных законодательством (ст. 137 ТК РФ).
По распоряжению администрации бюджетного учреждения могут производиться следующие удержания:
1 возврат сумм, излишне выплаченных вследствие счетных ошибок.
В бухгалтерском учете такое удержание оформляется записью:
Дебет 040101211 Кредит 030201730 (сторно). В случае если зарплата излишне выплачена работнику в результате не счетной ошибки, а, например, смысловой или по причине недостаточной квалификации работника бухгалтерии, взыскивать эти суммы с работника нельзя.
В этой ситуации взыскание, как правило, производится с работника, виновного в допущении ошибки. При этом в бухгалтерском учете отнесение излишне выплаченных сумм в состав недостач и их взыскание производятся в порядке, установленном для учета сумм ущерба, нанесенного бюджетному учреждению;
2 погашение неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного на хозяйственные нужды, на служебную командировку или на перевод в другую местность, если работник не оспаривает основания и размер удержания.
В данном случае оформляется запись:
Дебет 030201830 Кредит 020800000 (по соответствующим аналитическим счетам) — на сумму, ранее выданную под отчет и не погашенную в установленные сроки.
В перечисленных случаях администрация вправе сделать распоряжение об удержании не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или со дня неправильно исчисленной выплаты.
ПРИМЕР 2
Работнику выдана подотчетная сумма для приобретения хозяйственных материалов — 5000 руб.
Авансовый отчет представлен на сумму 4200 руб.
Остаток подотчетной суммы в кассу не сдан.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 120822560 Кредит 120104610
— 5000 руб. — сумма денежных средств, выданных под отчет для приобретения материалов
Дебет 110505340 Кредит 120822660
— 4200 руб. — сумма стоимости приобретенных материалов
Дебет 130201830 Кредит 120822660
— 800 руб. — сумма, соответствующая невозвращенному остатку, удержанному с начисленной заработной платы работника;
3 удержание за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил отпуск.
Удержание за эти дни не производится, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным п. 8 ст. 77, п. 1, 2 или 4 ст. 81 или п. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 ТК РФ.
Законом № 90-ФЗ в ст. 137 ТК РФ «Ограничение удержаний из заработной платы» внесены существенные изменения: в частности, теперь не подлежат удержанию суммы, выплаченные за неотработанные дни отпуска, если увольнение производится по причине отказа работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, либо отсутствия у работодателя соответствующей работы (п. 8 ст. 77 ТК РФ).
В бухгалтерском учете такие удержания оформляются аналогично удержаниям при обнаружении допущенной счетной ошибки;
4 возмещение ущерба, причиненного по вине работника учреждению в размере, не превышающем его среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ).
При производстве удержаний следует учитывать ограничения размера удержаний из заработной платы, установленные ст. 138 ТК РФ:
— при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, — 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику;
— при удержании из зарплаты по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено не менее 50% заработка.
Данные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного работодателем здоровью работника, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%. Не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с Законом не обращается взыскание.
Законом № 90-ФЗ фактически расширен перечень случаев, когда не применяется общий размер ограничения удержаний из заработной платы (50%). Если ранее указанное ограничение не распространялось на случаи возмещения вреда, причиненного работодателем здоровью работника, то теперь ограничение не действует в любом случае, когда производятся удержания в возмещение вреда, причиненного здоровью другого лица. Другими словами, удержания по данному основанию могут достигать 70% заработной платы независимо от того, кто является виновником причинения вреда здоровью (работодатель или наемный работник), а также от того, кому нанесен вред (работнику, работодателю или третьему лицу).
ВНИМАНИЕ!
Право работодателя полностью или частично отказаться от взыскания ущерба с работника (ст. 240 ТК РФ) существенно ограничено посредством внесения изменений в данную статью ТК РФ.
Указанное право может быть ограничено собственником имущества организации, причем не только в случаях, предусмотренных законами или иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации и субъектов РФ, но и нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления, а также учредительными документами организации. Для бюджетных учреждений на практике данное ограничение может выражаться в форме подзаконных (нормативных) актов, принимаемых соответствующими органами государственной власти (как правило, главными распорядителями бюджетных средств по соответствующим кодам Бюджетной классификации РФ) и детально регламентирующих порядок определения и взыскания нанесенного ущерба.
Наиболее распространенной является ситуация, когда в возмещение ущерба удерживаются суммы недостачи денежных средств или прочего имущества учреждения. Следует иметь в виду, что удержание производится по полной рыночной стоимости недостающего имущества. При этом может возникать разница между суммой балансовой стоимости утраченных активов и их рыночной ценой.
Сумма недостачи предварительно формируется не на счете учета недостач (020900000), а на дебете счета 040101172 «Доходы от реализации активов» — в корреспонденции со счетами учета утраченного имущества. То есть при отнесении сумм недостач, порчи и хищений на счет 020900000 счет 040101172 (по данной группе операций) закрывается. Данная схема позволяет обеспечить неуменьшение суммарной стоимости активов, находящихся в собственности или распоряжении бюджетного учреждения.
Суммы недостач и потерь имущества, оцениваемых по рыночной стоимости, в бухгалтерском учете отражаются проводками по нескольким счетам учета:
Дебет 040101172 Кредит счетов учета недостающего имущества
— на сумму стоимости недостающего имущества по балансовой стоимости
Дебет 020900000 «Расчеты по недостачам» (по соответствующим аналитическим счетам) Кредит 0401101172
— на сумму недостачи по рыночной стоимости.
Таким образом, Инструкцией по бюджетному учету не предусмотрена возможность оформления отдельных проводок по отнесению задолженности по суммам материального ущерба, нанесенного недостачей, на счет виновных лиц. Необходимости обособленного отражения в учете подобных операций, по нашему мнению, нет. Размер недостачи, подлежащей взысканию (в рыночных ценах), определяется при оформлении проводки по счету 020900000, а обобщение данных о конкретном физическом или юридическом лице, которое обязано возместить недостачу, целесообразно производить в регистрах аналитического учета.
ПРИМЕР 3
В результате проведенной инвентаризации выявлена недостача строительных материалов на складе. Балансовая стоимость недостающих материалов составила 20 000 руб., рыночная стоимость — 25 000 руб. Сумма материального ущерба отнесена на счет виновного лица — работника учреждения.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 140101172 Кредит 110504440 «Уменьшение стоимости строительных материалов»
— 20 000 руб. — сумма стоимости недостающих строительных материалов по балансовой оценке
Дебет 020904560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов» Кредит 040101172
— 25 000 руб. — сумма недостачи по рыночным ценам
Дебет 130201830 Кредит 1209204660 «Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов»
— 25 000 руб. — сумма, подлежащая взысканию с сумм начисленной оплаты труда работника учреждения (виновного в недостаче материалов);
5 суммы, удержанные из заработной платы по поручениям работников в уплату страховых платежей по договорам добровольного страхования путем безналичных расчетов с органами страхования.
Эти операции оформляются следующим образом:
Дебет 030201830 Кредит 030403730
— на сумму произведенных удержаний
Дебет 030403830 Кредит 030405210
— на суммы страховых платежей, перечисленные со счета бюджета на счет органа страхования.
Удержание страховых платежей из заработной платы работников и перечисление их на счета органов страхования производятся на основании списков и поручений, переданных в бухгалтерию учреждения страховым агентом;
6 членские профсоюзные взносы при безналичной системе расчетов с профсоюзными организациями.
При этом оформляются следующие записи:
Дебет 030201830 Кредит 030403730
— на сумму произведенных удержаний (членских профсоюзных взносов)
Дебет 030403830 Кредит 030405210
— на перечисленные суммы.
Удержание членских профсоюзных взносов производится при наличии письменных заявлений членов профсоюзов с просьбой о приеме от них членских профсоюзных взносов путем безналичного расчета;
7 суммы по исполнительным листам — алименты на содержание несовершеннолетних детей и по возмещению ущерба, нанесенного учреждению.
При удержании сумм по исполнительным листам оформляется запись:
Дебет 030201830 Кредит субсчета 030403730
— на сумму произведенных удержаний алиментов
Дебет субсчета 030403830 Кредит 030405210
— на перечисленные суммы удержанных алиментов.