Отсутствие законодательно установленного понятия «недобросовестный налогоплательщик» позволяет и налоговым органам, и суду произвольно интерпретировать поведение налогоплательщика, что никоим образом не влечет установления единообразной правоприменительной практики по данному вопросу
Провозглашение Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.2001 № 135-О принципа презумпции добросовестности налогоплательщика не уменьшило количества попыток налоговых органов при любом удобном случае заявлять о недобросовестности налогоплательщиков. А арбитражные суды, к сожалению, в последнее время все охотнее «подхватывают» эту инициативу.
Позиция Конституционного Суда РФ, согласно которой доказывать недобросовестность налогоплательщика должны налоговые органы, в судах учитывается далеко не всегда. При этом защищать свою правоту в суде приходится в условиях, когда решение вопроса о критериях добросовестности зависит от мнения конкретного судьи.
В связи с этим разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросу об оценке арбитражными судами представляемых налоговыми органами доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика сегодня являются насущной необходимостью.
Пытаясь разрешить данную проблему, Президиум ВАС на заседании, которое состоялось 5 июля 2006 года, в целом одобрил проект постановления «Об оценке арбитражными судами представляемых налоговыми органами доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика».
Презумпция добросовестности действует!
В соответствии с этим проектом судебная практика разрешения налоговых споров по-прежнему должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Это означает, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, признаются экономически оправданными, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверными, пока не будет доказано иное.
Вместе с тем в проекте постановления Президиума ВАС РФ указывается, что при рассмотрении дел налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
ВАС о понятии налоговой выгоды
Под налоговой выгодой ВАС РФ понимает в том числе уменьшение налоговой базы, получение налогоплательщиком зачета, возврата налога из бюджета, налогового вычета или налоговой льготы.
Как указывается в проекте постановления, необоснованная налоговая выгода может возникать, в частности, в связи с отсутствием в бухгалтерском учете операций, которые совершались в действительности, с отражением налогоплательщиком в бухгалтерском учете операций, которые не совершались или имеют иной экономический смысл, а также в связи с совершением налогоплательщиком операций, не обусловленных экономическими или другими разумными причинами (целями делового характера).
Также необоснованная налоговая выгода может возникать при отсутствии должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика при совершении им операций с третьими лицами, не исполняющими свои налоговые обязанности.
Однако факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В этом случае она может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщику было известно о нарушениях, допущенных третьими лицами, или могло быть известно о таких нарушениях в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с третьими лицами или что налогоплательщик (его взаимозависимые или аффилированные лица) совершает связанные с налоговой выгодой иные операции исключительно с лицами, не исполняющими свои налоговые обязательства.
По мнению составителей проекта постановления, обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг) или от эффективности использования капитала, даже если часть этих средств направлена на уплату налога.
Особого внимания и одобрения заслуживает перечень обстоятельств, которые сами по себе не могут повлечь признания необоснованности налоговой выгоды. К ним ВАС РФ планирует отнести создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции или ее осуществление не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.
Признание хозяйственных операций экономически необоснованными
Согласно проекту постановления вывод об отражении в бухгалтерском (налоговом) учете операции, которая не совершалась в действительности, может быть сделан судом по результатам оценки любого из следующих обстоятельств:
-
невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, месторасположения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской деятельности в силу нехватки управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
-
отражение налогоплательщиком в бухгалтерском учете хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется отражение в бухгалтерском учете иных хозяйственных операций;
-
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Перечень названных обстоятельств представляется вполне разумным.
К операциям налогоплательщика, которые могут быть признаны не обусловленными экономическими причинами (целями делового характера), ВАС РФ предлагает отнести:
-
операции, совершаемые налогоплательщиком по заниженным (завышенным) ценам, которые определяются с учетом установленных ст. 40 НК РФ принципов определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения;
-
уменьшение доходов в нарушение требований ст. 252 НК РФ об обоснованности и экономической оправданности затрат;
-
передачу (дистрибуцию) товара конечному потребителю через посредников, число которых превышает разумно необходимое для данного вида хозяйственной деятельности;
-
расчетные операции по счету, связанные исключительно с уплатой налогов, сборов на сумму, равную или существенно не отличающуюся от суммы средств, находящихся на счете в финансово несостоятельной кредитной организации (далее — проблемный банк).
В отличие от перечня обстоятельств, которые могут свидетельствовать о том, что хозяйственная операция в действительности не совершалась, список операций, которые могут быть признанны не обусловленными целями делового характера, является исчерпывающим.
Последствия признания налоговой выгоды необоснованной
Проектом постановления констатируется, что в случае если суд на основании представленных налоговым органом доказательств придет к выводу о несоответствии действительному экономическому смыслу содержания и характера операций или деятельности налогоплательщика, суд вправе изменять юридическую квалификацию сделок или деятельности налогоплательщика в соответствии с абз. 6 п. 1
ст. 45 НК РФ и определять его права и обязанности в соответствии с подлинным экономическим содержанием сделки или деятельности. При этом переквалификация сделок налогоплательщиков будет возможна только по требованию налоговых органов.
И последнее. Рассматриваемым проектом постановления провозглашается, что признание судом налоговой выгоды необоснованной является основанием для отказа в удовлетворении требований налогоплательщиков о получении налоговой выгоды, однако не является основанием отказа в предоставлении налогоплательщику иных прав или гарантий, установленных налоговым законодательством, не связанных с необоснованно полученной налоговой выгодой.
По прогнозам Председателя ВАС РФ Антона Иванова, постановление по вопросу об оценке судами представляемых налоговыми органами доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика должно быть принято в конце августа — начале сентября 2006 года.