Кто арендодатель?
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом у арендатора (п. 1 ст. 256 НК РФ). Причем независимо от того, кто является арендодателем, юридическое или физическое лицо.
В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, который может являться как физическим, так и юридическим лицом.
С 01.01.2006 главой 25 НК РФ предусмотрено, что неотделимые улучшения арендованного имущества у арендодателей — юридических лиц признаются доходом, не учитываемым в целях исчисления налога на прибыль (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Аналогичного положения глава 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, к сожалению, не содержит. В этой главе про неотделимые улучшения арендованного имущества ничего не сказано. В главе 23 НК РФ есть ст. 217 «Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)», но данная ситуация в ней не рассматривается.
Вот и получается, что если арендодатель — юридическое лицо, то, получив после окончания срока по договору аренды объект аренды с неотделимыми улучшениями, осуществленными арендатором, арендодатель налог на прибыль не платит. А вот если арендодатель — физическое лицо, то необходимо заплатить налог на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13%.
Налицо нарушение принципа равенства налогоплательщиков, предусмотренного п. 1 ст. 3 НК РФ. Поскольку в рассматриваемом случае нормы глав 23 и 25 НК РФ ставят в неравное положение налогоплательщиков — организации и налогоплательщиков — физических лиц, вынуждая последних уплачивать аналог налога на прибыль организаций — НДФЛ.
Отметим, что Минфин РФ согласен с таким нарушением принципа равенства налогоплательщиков. В своем Письме от 01.06.2006 № 03-05-01-04/141 главное финансовое ведомство указывает, что в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся выполненные в интересах налогоплательщика работы. Поэтому стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным арендодателем — физическим лицом в натуральной форме. По мнению Минфина РФ, такой доход подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки 13%.
Дата получения дохода
Раз уж НДФЛ платить надо, давайте разберемся, когда это следует делать.
Для начала отметим, что арендатор осуществляет улучшения арендованного имущества (как отделимые, так и неотделимые) в своих интересах. Не факт, что улучшение арендованного имущества, выгодное арендатору, интересно и выгодно арендодателю. Например, арендодатель предоставил арендатору нежилое помещение, в котором последний, разместив магазин, произвел неотделимое улучшение — возвел отдельный вход для приема товаров. Данное неотделимое улучшение, очевидно, выгодно арендатору. В то же время выгодность данного улучшения для арендодателя сомнительна. Возможно, что в будущем, при передаче этого помещения в аренду другому арендатору, дополнительный вход может стать минусом данного помещения.
Результат работ по созданию неотделимых улучшений арендатор передает арендодателю не сразу после создания неотделимого улучшения, а по истечении определенного времени (по окончании срока по договору аренды). Ведь в течение срока договора аренды арендатор сам пользуется как арендуемым имуществом, так и неотделимыми улучшениями.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи соответствующего имущества. Поэтому представляется, что у арендодателя — физического лица доход возникает на дату возврата ему арендованного имущества. Ведь до этой даты арендодатель не может воспользоваться улучшением своего имущества.
Отметим, что с таким мнением Минфин РФ согласен. Поэтому арендатору — налоговому агенту не надо удерживать с перечисляемых арендодателю сумм арендной платы НДФЛ в момент, например, окончания работ по созданию неотделимых улучшений. Налог следует удержать только в день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения (Письмо Минфина РФ от 01.06.2006 № 03-05-01-04/141).
Величина налогооблагаемого дохода
К сожалению, Минфин РФ в своих письмах ни разу не высказался по поводу величины налогооблагаемого дохода. Как ее рассчитать? Либо это сумма фактических затрат арендатора, либо остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возврата имущества арендодателю, либо их рыночная стоимость на эту дату.
Первый вариант явно не подходит, так как к моменту возврата арендованного имущества рассматриваемые улучшения (естественно, в зависимости от срока договора аренды) могут значительно утратить свои потребительские свойства.
Второй — субъективный, так как зависит от того, насколько дорого либо дешево арендатору обошлись неотделимые улучшения.
По нашему мнению, рассматриваемые доходы как доходы, полученные в натуральной форме, должны оцениваться исходя из рыночных цен с учетом НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Рыночная стоимость неотделимого улучшения на момент возврата арендованного имущества может быть известна не ранее даты возврата имущества арендодателю. После этой даты арендатор перестает пользоваться арендованным имуществом и не уплачивает арендную плату. Поэтому может сложиться такая ситуация, когда у арендатора не будет возможности удержать полностью соответствующий налог на доходы физических лиц из денежных сумм, выплачиваемых налогоплательщику — физическому лицу. В этом случае арендатор в течение одного месяца с момента передачи имущества должен письменно сообщить в свой налоговый орган о невозможности удержать налог у арендодателя и о сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае полную уплату налога на доходы физических лиц арендодатель осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.
Отметим, что арендатор в случае аренды имущества у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, должен удерживать НДФЛ с сумм выплачиваемой арендной платы (подп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Ставка налога 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
ПРИМЕР
Арендодатель — физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя, в январе 2006 года предоставил в аренду нежилое помещение на срок два года. Арендная плата — 6000 руб./мес.
В феврале 2006 года арендатор осуществил в арендованном помещении неотделимые улучшения в виде строительства дополнительного входа в помещение и устройства системы вентиляции. Данные улучшения обошлись арендатору в 500 000 руб. В течение срока договора арендатор амортизировал данные улучшения. Остаточная стоимость данных улучшений на момент возврата нежилых помещений арендодателю в декабре 2007 года — 100 000 руб. Рыночная стоимость улучшений на эту дату, включая НДС, — 80 000 руб.
Как отмечено выше, арендатор должен удержать НДФЛ с рыночной стоимости неотделимых улучшений, включающей НДС. В рассматриваемом примере — с 80 000 руб. Помимо этого, арендатор удерживает налог с арендной платы за декабрь 2007 года.
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление налога производится арендатором — налоговым агентом нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода.
За одиннадцать месяцев 2007 года арендатор удержал из выплачиваемой арендодателю арендной платы налог на сумму 8580 руб. (6000 руб./мес. х 11 мес. x 13%). Таким образом, величина налога, которую необходимо удержать за декабрь, — 11 180 руб. (6000 руб./мес. х 12 мес. + 80 000 руб.) х 13% – 8580 руб.).
Удерживаемая сумма налога на доходы физических лиц не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому арендатор не может удержать налог в полном объеме. Он удерживает налог на сумму 3000 руб. (6000 руб. х 50%) и письменно сообщает в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности арендодателя — 8180 руб. (11 180 руб. – 3000 руб.).
В заключение отметим, что для арендодателей — физических лиц уплата НДФЛ в случае неотделимых улучшений не выгодна. Поэтому такие арендодатели негативно относятся к подобным улучшениям (за исключением длительных сроков аренды, когда неотделимые улучшения практически полностью утрачивают свои потребительские свойства и их рыночная стоимость к окончанию срока аренды становится минимальной). На этом основании, если неотделимые улучшения арендатором все же осуществлены, арендодатели заинтересованы в пролонгации договора аренды.