Важнейший элемент системы управления

В России наблюдается устойчивый рост интереса к внутреннему аудиту. В некоторых случаях к нему относятся как к палочке-выручалочке, которая все сможет исправить. Сегодня службы внутреннего аудита существуют в большинстве крупных и многих средних компаний. Руководители компаний, где таких подразделений пока нет, задумываются об их создании.

Внутренний аудит, по определению Международного института внутренних аудиторов, – деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Он помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления.

Данное определение охватывает основные характеристики внутреннего аудита.

1. Независимость и объективность. На этих двух фундаментальных качествах основывается профессия внутреннего аудитора. Под независимостью понимается организационная независимость, которая определяется в значительной степени уровнем подчиненности службы внутреннего аудита (СВА) в компании. Объективность – индивидуальное качество внутреннего аудитора, заключающееся в том, насколько аудитор беспристрастен в своих оценках и выводах.

2. Совершенствование деятельности организации – это скорее цель внутреннего аудита. Главное – не выявить нарушения и ошибки для последующих оргвыводов и наказания виновных, не написать отчет в объеме нескольких десятков страниц, а увидеть и оценить риски, слабые стороны в работе организации и дать рекомендации, направленные на снижение уровня риска и повышение эффективности систем и процессов.

3. Предоставление гарантий (англ. assurance) и консультаций (англ. consulting) заказчикам (клиентам) внутреннего аудита. Предоставление гарантий в данном случае – объективный анализ аудиторских доказательств с целью осуществления независимой оценки и выражения мнения о достоверности информации и эффективности систем и процессов. Основное отличие консультирования от предоставления гарантий заключается в том, что в первом случае характер, объем работы и форму отчетности определяет клиент, а во втором – сам аудитор по согласованию с заказчиком. При этом сфера предоставления гарантий и консультаций включает в себя:

• управление рисками;
• внутренний контроль;
• корпоративное управление.

 

Необходимость службы

Решение, необходим ли в компании внутренний аудит, принимают ее собственники и (или) высшее исполнительное руководство. Решение это определяется многими факторами, к которым относятся разделение функций владения и управления бизнесом, размеры и структурная разветвленность компании, а также географический разброс ее активов, уровень рисков, присущих ее деятельности.

Конечно, необходимость внутреннего аудита для компании должна диктоваться экономической целесообразностью. Для небольших компаний в наличии функции внутреннего аудита, вероятно, нет необходимости. Однако с ростом размеров компании и усложнением процессов управления у собственников-менеджеров может сложиться иллюзия, что, несмотря на все изменения, деятельность компании находится под контролем. На самом деле руководство уже не в состоянии контролировать ситуацию во всей полноте. Тогда внутренний аудит весьма полезен.

Если в компании функции владения и управления разделены, собственники занимаются вопросами определения стратегии и направлений развития, не вникая в детали ведения дел, а для управления компанией нанимают квалифицированных менеджеров, то актуальным для собственников становится вопрос о контроле за состоянием дел в компании, деятельностью менеджмента. Как говорится, доверяй, но проверяй.

 

К СВЕДЕНИЮ

В основе развития теории корпоративного управления лежит так называемая проблема принципала-агента. Она заключается в том, что собственник, владея собственностью, не управляет ею. А менеджер, хотя и управляет собственностью, не владеет ею. При этом устремления и действия менеджмента отнюдь не всегда отвечают интересам самих собственников. В данной ситуации внутренний аудит становится неотъемлемым компонентом системы корпоративного управления в качестве одного из наиболее действенных инструментов контроля со стороны собственников за деятельностью наемного руководства компании.

 

Внутренний аудит необходим не только собственникам, но и менеджменту компании. Задача менеджеров – управлять бизнесом, достигая поставленных целей наиболее эффективным образом. Успешность выполнения этой задачи зависит в значительной степени от двух факторов:

• обладает ли менеджер информацией, необходимой для принятия правильных управленческих решений;
• существует ли эффективная система контроля выполнения принятых решений.

Сами менеджеры, для которых управление бизнесом является частью повседневной работы, не всегда способны объективно оценить ситуацию. Даже если менеджер считает, что эффективно контролирует все процессы, у него, как правило, нет времени и специфических навыков для сбора и структурирования соответствующей информации.

Внутренний аудит в силу своей специфики обладает информацией по всем аспектам деятельности компании и инструментарием для обобщения и анализа данных. Поэтому тесное взаимодействие со службой внутреннего аудита повышает эффективность принятия решений менеджментом. Именно она является тем объективным источником информации, который помогает менеджеру по-новому посмотреть на вещи и оценить качество выполнения принятых управленческих решений.

Роль внутреннего аудита особенно важна для холдинговых компаний и компаний с разветвленной филиальной сетью. Его значимость в этом случае определяется необходимостью для головной (материнской) компании получать своевременную и объективную информацию о деятельности филиалов (дочерних компаний). А они, в свою очередь, также получают пользу от внутреннего аудита. Во-первых, происходит ознакомление в рамках всей компании с лучшими практиками в работе отдельных подразделений, носителем которых в силу специфики своей деятельности является внутренний аудит. Во-вторых, он способствует более глубокому пониманию в филиалах (дочерних компаниях) политик и процедур головной (материнской) компании.

 

Контрольные функции

Внутренний аудит является составной частью системы внутреннего контроля компании (см. схему). Будучи частью целого, внутренний аудит оценивает эффективность системы в целом. Таким образом, он играет роль обратной связи, которая делает систему устойчивой и позволяет настраиваться в зависимости от происходящих изменений.

Какие органы контроля и в каком количестве должны быть в компании, определяется в первую очередь требованиями законодательства. Например, для акционерных обществ законодательством предусмотрено наличие совета директоров (наблюдательного совета) и ревизионной комиссии.

Собственники и менеджмент компании исходя из потребностей могут создавать и другие органы контроля. Выбор богатый: контрольно-ревизионная служба, служба внутреннего контроля, служба внутреннего аудита, служба безопасности, отдел контроля качества. Другое дело, когда по-разному называемые органы контроля в значительной мере дублируют работу друг друга. Это приводит к экономической неэффективности их деятельности.

Немалую роль в принятии решения о структуре органов контроля играет состояние контрольной среды в компании (табл. 1) и, если говорить более широко, уровень развития ее корпоративной культуры.

 

Таблица 1

Разграничение ответственности в системе внутреннего контроля

 

Если системы внутреннего контроля и управления рисками не выстроены или работают неэффективно, поле деятельности для внутреннего аудита сильно сужается, поскольку задача внутреннего аудита – оценить эффективность этих систем. Тогда первоочередной задачей для менеджмента компании является проектирование и внедрение системы контроля. Этим занимаются службы внутреннего контроля или контрольно-ревизионные службы.

Поскольку построение системы внутреннего контроля – процесс трудоемкий и длительный, наличие в компании отдельного контрольно-ревизионного подразделения (контрольно-ревизионной службы) является объективной необходимостью на определенном этапе. Данное подразделение приобретает особую значимость, если у руководства компании нет возможности или желания строить эффективную систему контроля и создавать высокоразвитую корпоративную культуру. Контрольно-ревизионное подразделение будет фокусироваться на выявлении ошибок и злоупотреблений, исполняя роль корпоративного полицейского в чистом виде.

Но следует помнить, что ревизионная деятельность по своей сути направлена на ретроспективу, то есть на уже произошедшие события и их последствия.

Внутренний аудит ориентирован на перспективу, а именно на анализ будущих событий, которые могут неблагоприятно сказаться на деятельности отдельных подразделений или компании в целом.

Иначе говоря, ревизия оценивает последствия уже материализовавшихся рисков, в то время как внутренний аудит оценивает возможность и предлагает пути снижения возможных рисков и (или) негативных эффектов от их воздействия. Наличие в компании контрольно-ревизионного подразделения ни в коей мере не означает, что внутренний аудит не нужен. Все определяется тем, на каком этапе развития находится компания и в каком направлении с точки зрения внутренней корпоративной культуры она будет двигаться.

Во многих случаях исполнительное руководство склонно рассматривать внутренний аудит как ресурс, решающий управленческие задачи по построению системы контроля. Это приводит к неэффективному использованию потенциала внутреннего аудита и не может не сказаться на степени его объективности при последующей оценке надежности и эффективности системы контроля. Другое дело, что внутренний аудит может стать лучшим помощником менеджмента в вопросе построения системы контроля, оказывая консультационную поддержку в ходе разработки (внедрения) политик и процедур контроля.

 

Внутренний и внешний аудит

Решение о необходимости внутреннего аудита не должно определяться наличием у компании внешнего аудитора, поскольку внешний и внутренний аудит выполняет разные функции (табл. 2).

 

Таблица 2

Сравнительные характеристики внешнего и внутреннего аудита

 

Во-первых, внешний аудит традиционно занимается подтверждением достоверности финансовой отчетности компании и фокусируется на операциях и событиях, способных оказать материальное воздействие на финансовую отчетность компании. Внутренний направлен прежде всего на оценку существующих систем контроля и управления рисками компании и фокусируется на операциях и событиях, препятствующих эффективному достижению компанией поставленных целей.

Во-вторых, внешний аудит в рамках оказания аудиторских услуг не оценивает эффективность деятельности (операционной эффективности), что обычно является одной из задач внутреннего аудита.

В-третьих, внешний аудит служит в первую очередь интересам внешних заинтересованных сторон – потенциальных инвесторов, кредиторов и др., в то время как внутренний аудит предназначен для советов директоров и исполнительного руководства компании.

Следует особо подчеркнуть, что эффективный внутренний аудит может снизить затраты компании на внешний аудит (если внешний аудитор будет иметь возможность полагаться на результаты работы внутреннего аудита, что сократит объем аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором), но не может отменить необходимость внешнего аудита для компании.

 

К СВЕДЕНИЮ

Внутренний аудит оценивает:

• систему внутреннего контроля в части достоверности информации, соблюдения законодательства, сохранности активов, эффективности и результативности деятельности отдельных операционных и структурных подразделений и компании в целом;
• эффективность системы управления рисками и предлагает методы контроля рисков;
• соответствие системы корпоративного управления компании принципам корпоративного управления.

 

Инструмент оценки рисков

Сегодня происходит трансформация внутреннего аудита в инструмент оценки рисков, наблюдается смещение акцентов от оценки отдельных операций к оценке рисков в деятельности компании в целом.

Нынешняя среда, как внутренняя, так и внешняя, очень динамична. И это отражается на скорости и масштабности изменения рисков. Компании сталкиваются с рисками самого широкого спектра. Это падение спроса, потеря ликвидности, срывы в поставках сырья и материалов, трудности с кредитованием, рост внутренней напряженности среди сотрудников компании и др., не говоря уже о многократно возрастающих в текущей ситуации рисках различного рода злоупотреблений, в том числе хищений и фальсификации отчетности.

В этих условиях внутренним аудиторам прежде всего следует представить ключевым заказчикам – советам директоров и высшему исполнительному руководству свою оценку наиболее серьезных рисков и предложить принять активное участие в процессе управления рисками.

Формы и способы такого участия могут быть самые разнообразные, например:

• участие в обсуждении соответствующих вопросов на заседаниях различных комиссий и комитетов;
• проведение рабочих встреч с руководителями различного уровня;
• содействие менеджменту в перестройке системы внутреннего контроля, необходимость в которой возникает в связи с сокращением персонала и статей расходов, оказывающих прямое влияние на состояние контроля в компании.

Безусловно, внутренний аудит в своей деятельности не должен подменять менеджмент компании, и это надо четко оговорить с заказчиками.

 

Организация службы

При организации службы внутреннего аудита (СВА) прежде всего нужно определить ее подчиненность. Наилучшим вариантом считается функциональное подчинение руководителя СВА комитету по аудиту совета директоров либо напрямую совету директоров компании. В этом случае достигается высокий уровень независимости внутренних аудиторов от исполнительного руководства, что при прочих равных условиях позволяет максимально использовать потенциал СВА. Если данный вариант по каким-либо причинам не может быть реализован, необходимо, чтобы подразделение внутреннего аудита подчинялось высшему должностному лицу компании (президенту, генеральному директору).

Однако на вопрос, кому должен подчиняться внутренний аудит, чтобы быть максимально эффективным, нет универсального ответа. Он определяется сочетанием многих факторов, среди которых можно выделить:

• профессионализм совета директоров и компетентность менеджмента;
• характер взаимоотношений и степень взаимодействия совета директоров и исполнительных органов компании;
• уровень развития корпоративной культуры в компании.

Немаловажно и то, какие задачи решает в компании внутренний аудит. Если его основная задача – контрольно-ревизионная деятельность, то логичным представляется подчинение высшему исполнительному руководству компании, поскольку в данном случае служба внутреннего аудита есть инструмент контроля деятельности менеджмента со стороны высшего исполнительного руководства.

Если же внутренний аудит рассматривается как компонент системы корпоративного управления, позволяющий совету директоров (комитету по аудиту) эффективно выполнять свои обязанности, вполне оправданно подчинение службы внутреннего аудита именно совету директоров (комитету по аудиту). В этой ситуации совет директоров (комитет по аудиту) способствует обеспечению максимальной степени неза­висимости службы внутрен­него аудита от менеджмента компании.

Со своей стороны служба внутреннего аудита (наряду с внешним аудитором) позволяет совету директоров сохранять высокую степень независимости от менеджмента в получении информации о деятельности компании.

Очевидно, что эти вопросы взаимосвязаны, так как роль объективного источника информации для совета директоров (комитета по аудиту) внутренний аудит сможет выполнять лишь при условии максимальной независимости от исполнительного руководства (включая вопросы назначения на должность, вознаграждения, оценки работы руководителя и сотрудников службы внутреннего аудита и т. п.).

Многое зависит от роли, состава и профессионального уровня членов совета директоров (комитета по аудиту). Подчинение внутреннего аудита совету директоров оправданно, если:

1) совет директоров является самостоятельным органом, а не номинальным проводником идей и предложений исполнительного руководства организации;

2) в состав совета директоров входят независимые директора;

3) члены совета директоров осознают роль и значение внутреннего аудита в компании.

Не существует также единых (шаблонных) структуры и численности службы внутреннего аудита. В каждом конкретном случае они определяются индивидуально, на основе различных факторов. Первый – цели и задачи, которые ставит перед внутренним аудитом руковод-ство компании. Второй – зрелость контрольной среды в компании. И наконец, третий – географическая разветвленность компании и разбросанность ее структурных подразделений.

К сожалению, во многих случаях структура и численность службы внутреннего аудита определяются величиной выделенного бюджета без учета других факторов.

 

Оценка эффективности

Оценка эффективности внутреннего аудита – задача нетривиальная. Во-первых, результат не всегда можно измерить количественно. Во-вторых, эффективность зависит не только от самих аудиторов, но и в значительной степени от последующих действий заказчиков (клиентов). И в-третьих, играет роль субъективизм оценок заказчиков (клиентов).

Для анализа продуктивности аудита используются качественные и количественные показатели. Они должны определять динамику выполнения годового плана по внутреннему аудиту и затраты СВА по проектам. Кроме того, система показателей должна позволять оценить степень удовлетворенности заказчиков (клиентов) от выполненной аудиторами работы.

Каждая компания сама устанавливает критерии эффективности деятельности СВА. Состав и целевые значения показателей определяет начальник СВА по согласованию с руководством. С одной стороны, основные заказчики (совет директоров и высшее исполнительное руководство) могли бы оценивать деятельность СВА по трем-четырем показателям. С другой – руководитель СВА мог бы оценивать деятельность возглавляемой службы по большему числу показателей. К показателям эффективности деятельности внутреннего аудита могут относиться, например:

• выполнение утвержденного плана аудитов;
• количество выявленных значительных рисков;
• процент принятых и выполненных менеджментом аудиторских рекомендаций;
• экономический эффект от внедрения рекомендаций;
• количество повторных аудиторских рекомендаций;
• удовлетворенность заказчиков (клиентов) аудита.

Наряду с процедурой периодической оценки эффективности службы внутреннего аудита должна существовать программа повышения качества ее работы. К проводимым в рамках этой программы мероприятиям относятся:

• текущий контроль (мониторинг) качества внутренних аудитов. Его проводят руководитель и менеджеры СВА в ходе проведения аудитов. Мониторинг направлен на то, чтобы деятельность внутренних аудиторов соответствовала процедурам и регламентам компании и самой СВА. Он также позволяет руководителю СВА удостовериться, что аудиторы выполняют аудиторские задания на должном профессиональном уровне;
• внутренние оценки, проводимые не реже одного раза в год руководителем и менеджерами СВА. Их цель – выявить собственными силами резервы для совершенствования деятельности каждого внутреннего аудитора и всей службы в целом;
• внешние оценки, проводимые не реже одного раза в пять лет. Их осуществляют структуры, которые по отношению к службе внутреннего аудита являются сторонними. В этом качестве обычно выступают авторитетные внешние консультанты или аудиторы. Внешние оценки особенно ценны, поскольку позволяют получить «взгляд со стороны» на качество работы внутреннего аудита.

Заметим, что подход к повышению качества внутреннего аудита должен быть комплексным. Только выполнение всех перечисленных мероприятий будет в наибольшей степени способствовать совершенствованию работы СВА.

Сегодня в условиях нестабильной экономики складываются благоприятные условия для того, чтобы внутренний аудит продемонстрировал широкие возможности и доказал свою необходимость как собственникам, так и менеджменту компаний. А у собственников и менеджмента компаний может появиться мощный инструмент повышения эффективности бизнеса.