Проблемный счет-фактура неплательщика НДС

Иногда лица, не являющиеся плательщиками НДС, идут на уступки и выставляют своим партнерам счета-фактуры, выделяя в них сумму налога отдельной строкой. Это порождает массу проблем, начиная с необходимости заплатить налог в бюджет и невозможности последующего принятия «входного» НДС к вычету и заканчивая ответственностью за непредставление декларации или неуплату налога на добавленную стоимость в бюджет. Рассмотрим, как разрешить проблемы неплательщиков НДС, которые выставили на свою беду такой счет-фактуру.

 

Налоговый кодекс РФ четко определил круг лиц, не являющихся плательщиками НДС. К ним относятся:

• «спецрежимники», применяющие УСН (ст. 346.11), ЕСХН (ст. 346.1), ЕНВД (ст. 346.26 НК РФ);
• лица, которые воспользовались правом на освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ);
• лица, реализующие товары (работы, услуги), не подлежащие обложению НДС.

Если кто-то из них (назовем их неплательщиками НДС) выставит счет-фактуру с выделенной суммой НДС, сразу же возникнет обязанность перечислить НДС в бюджет. Об этом гласит п. 5 ст. 173 НК РФ. Тем самым законодатель заставляет неплательщика вернуть в бюджет полученный НДС.

Как правило, неплательщики НДС выставляют счета-фактуры и выделяют в них сумму налога по одной причине: контрагенты хотят иметь возможность принять «входной» НДС к вычету. Плательщики НДС готовы работать с неплательщиками НДС только при условии, что последние будут выставлять им счета-фактуры с выделенной суммой налога.

Другой пример. Неплательщик НДС реализует товары, не принадлежащие ему, то есть выступает в качестве посредника. Чтобы его доверитель смог принять к вычету НДС, указанный в счете-фактуре, выставленном на имя посредника, последний должен перевыставить его на имя доверителя.

И в том и в другом случае цель выставления счетов-фактур с выделенной суммой налога у неплательщиков НДС одна: пойти навстречу контрагентам, чтобы не потерять их.

Исправляем счет-фактуру

Может случиться так, что контрагент неплательщика НДС пойдет ему навстречу и после получения счета-фактуры с выделенной суммой налога согласится принять исправленный счет-фактуру без НДС, например после того как просчитает, что сумма вычета для него по этому счету незначительна. Тогда неплательщик НДС вместо того, чтобы уплатить налог в бюджет, может внести исправления в выставленный счет-фактуру — убрать НДС и указать общую стоимость товара. Порядок внесения исправлений определен в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Есть риск, что подобные манипуляции со счетами-фактурами не оценят налоговики и доначислят НДС по первоначально выставленному счету-фактуре.

В таких ситуациях суды защищают налогоплательщиков, которые внесли исправления, признавая решения налоговых органов о доначислении сумм НДС недействительными.

В качестве доказательств, что организация — неплательщик НДС не разжилась за счет бюджета, суду можно представить исправленный счет-фактуру и, например, письма от контрагентов, где они выражают готовность принять счета-фактуры без выделенного в нем НДС (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.09.2008 № А33-4399/­06-Ф02-3061/08 и ФАС Поволжского округа от 23.05.2008 № А65-17951/07).

Проблемы контрагентов

Поговорим о рисках контрагентов неплательщиков НДС. После получения счета-фактуры с выделенным налогом от неплательщика НДС, актуальным для них становится вопрос возможности принятия налога к вычету.

Проанализируем положения НК РФ. Статья 171 Кодекса право на вычет у плательщика НДС не ставит в зависимость от того, кем выставлен счет-фактура: плательщиком или неплательщиком НДС. При этом налоговое законодательство не содержит прямого разрешения на применение вычетов по счетам-фактурам, выставленным неплательщиками. Получается, что на законодательном уровне данный вопрос не решен.

Нет единства и в фискальных органах и в арбитражной пра­ктике. В частности, в письме от 11.07.2005 № 03-04-11/149 Минфин России указал, что если поставщик — неплательщик НДС (например, «упрощенец») выставил счет-фактуру и выделил в ней сумму налога, то вычет НДС его контрагенту должен предоставляться в полном объеме. В письме от 01.04.2008 № 03-07-11/126 Минфин России высказал полностью противоположную точку зрения, пояснив, что счет-фактура, выставленный лицом, не являющимся плательщиком НДС, не может служить основанием для предоставления вычета НДС контрагенту неплательщика НДС.

Чем обусловлена смена позиции, непонятно. Ведь законодательство за это время не менялось.

Судебная практика до недавнего времени складывалась исключительно в пользу налогоплательщиков. В решениях суды указывали, что факт выставления счетов-фактур неплательщиками НДС не влияет на право применять вычеты их контрагентами, если те выполнили все условия для применения вычетов, предусмотренные в ст. 171 и 172 НК РФ.

Однако в конце прошлого года появилось первое и единственное решение суда в пользу налоговых органов, в котором вычет, принятый по счету-фактуре, выставленному налогоплатель­щи­ком-«упро­щен­цем», приз­нан неправомерным¹. При этом решение в пользу налоговиков было принято из-за того, что в действиях налогоплательщика были выявлены признаки недобросовестности (табл. 1).

Что будет, если не заплатить

Несмотря на четкое указание в законе на обязанность неплательщика уплатить НДС, выделенный в выставленном счете-фактуре, платят далеко не все. Причины могут быть разные: одни сознательно забывают, другие — по ошибке. Поэтому вопрос привлечения злостных неплательщиков к ответственности за неуплату налога (ст. 122) и за непредставление декларации по НДС (ст. 119 НК РФ) остается актуальным.

Арбитражная практика до октября 2007 г. была неоднозначной.

Решая вопрос в пользу неплательщиков НДС при непредставлении ими налоговой декларации, суды указывали, что ответственность за данное правонарушение применяется только в отношении плательщиков НДС.

Противоположную позицию суды аргументировали тем, что, поскольку в п. 5 ст. 174 НК РФ установлена обязанность неплательщиков НДС уплатить налог, они должны представлять декларацию в установленные сроки. В этой ситуации указанные лица становятся плательщиками НДС (табл. 2).

После появления решения Президиума ВАС РФ в октябре 2007 г., принятого по конкретному спору в пользу неплательщика НДС, практика стала складываться в пользу неплательщиков НДС.

Что касается возможности привлечения неплательщика НДС к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), а также начисления пеней, здесь позиция судов была неоднозначна до тех пор, пока спор не дошел до Президиума ВАС РФ.

Аргументы «за» и «против» были аналогичны тем, которые суды использовали, решая вопрос о привлечении неплательщика НДС к ответственности по ст. 119 НК РФ (табл. 3).

С появлением мнения ВАС РФ, выраженного в решении по конкретному спору, неплательщикам НДС стало проще выигрывать споры в судах.

Принять к вычету «входной» НДС неплательщик, выставивший счет-фактуру с выделенной суммой налога, не сможет, поскольку такое право есть только у плательщиков данного налога. В этом мнении едины и контролирующие органы, и арбитры (письмо Минфина России от 23.03.2007 № 03-07-11/68, постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2008 № А13-9829/ 2007 и ФАС Уральского округа от 23.04.2008 № Ф09-2718/ 08-С2 и др.)

 

Таблица 1

Судебные решения в пользу налогоплательщиков

Постановления ФАС Московского округа от 08.04.2008 № КА-А40/2719-08-П, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.2008 № А19-10650/07-44-04АП-4681/07-Ф02-­870/08, ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 № А57-4863/07-9, ФАС Уральского округа от 04.03.2008 № Ф09-1135/08-С2 и от 24.03.2008 № Ф09-1870/­08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2007 № А42-7459/2006, ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2007 № Ф03-А73/07-2/5434, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2008 № Ф08-2900/2008

Таблица 2

Решения судов в пользу налогоплательщика

Решения в пользу налогового органа

Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 4544/07, ФАС Волго-Вятского округа от 04.09.2007 № А82-16957/2006-20, Восточно-Сибирского округа от 05.05.2006 № А10-450/05-Ф02-1956/06-С1, Дальневосточного округа от 18.10.2007 № Ф03-А73/07-2/4176, Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 № Ф04-156/2008­(558-А75-41), Поволжского округа от 26.02.2008 № А65-11957/2007-СА1-42, Северо-Западного округа от 06.12.2005 № А66-6082/2005, Уральского округа от 05.03.2008 № Ф09-1102/08-С2

Постановления Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 № 543/03, ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 № А65-50/2007-СА2-41, Восточно-Сибирского округа от 11.04.2006 № А33-24838/05-Ф02-1380/06-С1, Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 № Ф04-8969/2006(30078-А70-19) (Определением ВАС РФ от 13.06.2007 № 6916/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Северо-Кавказского округа от 31.01.2007 № Ф08-6632/2006-2734А

Таблица 3

Решения судов в пользу налогоплательщика

Решения в пользу налогового органа

Постановления Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 № 11670/05, ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2007 № А28-9827/2005-258/29, ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 № Ф03-А04/08-2/1996, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2007 № Ф04-6506/2007(38385-А45-31), ФАС Московского округа от 27.10.2008 № КА-А41/­9849-08, ФАС Поволжского округа от 27.11.2008 № А12-3139/08, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 № А26-2012/2006-211 и от 26.09.2006 № А13-7764/2005-14, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.2008 № Ф08-5332/2008, ФАС Уральского округа от 28.04.2007 № Ф09-2990/07-С2

Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 № А58-3303/05-Ф02-384/06-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.02.2005 № А33-16514/04-С3-Ф02-369/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 11.02.2004 № Ф03-А51/03-2/3705, ФАС Поволжского округа от 01.06.2006 № А06-4643У/4-21/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2005 № Ф08-1538/2005-637А, ФАС Уральского округа от 18.05.2004 № Ф09-1967/04-АК