Книга «Дивиденды организации» (автор Н.А. Каллаур) выходит в издательстве ОАО «АКДИ Экономика и жизнь». Это подробное руководство, в котором рассматриваются все аспекты работы бухгалтера, связанные с расчетом дивидендов, их налогообложением в различных ситуациях и отражением на счетах бухгалтерского учета. Автор не обошел и различные спорные моменты, которые так или иначе связаны с выплатой дивидендов. Многочисленные ссылки на законодательство, разъяснения Минфина и ФНС России и арбитражную практику позволят бухгалтеру составить полную картину, как исчислить и удержать налог с дивидендов, а также дадут весомые аргументы для разрешения возможных споров. Предлагаем вашему вниманию краткий конспект одной из глав книги.
Выплачивая дивиденды акционерам (в какой бы форме это ни происходило), организация становится налоговым агентом по налогу на прибыль — для юридических лиц (п. 2 и 3 ст. 275 НК РФ) и НДФЛ — для физических лиц (п. 2 ст. 214 НК РФ). Обязанность налогового агента — исчислить, удержать и перечислить в бюджет налоги с суммы выплаченных дивидендов.
В зависимости от статуса получателя дивидендов (налоговый резидент РФ или нерезидент) НДФЛ рассчитывается по-разному. Неодинаков и порядок расчета налога на прибыль, применяемый для получателей дивидендов — российских или иностранных компаний.
Налоговый резидент
Статус налогового резидента возникает в зависимости от времени пребывания физического лица на территории РФ (ст. 207 НК РФ). Исключение составляют российские военнослужащие, которые служат за границей, сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы России. Эти категории налогоплательщиков признаются налоговыми резидентами РФ, сколько бы времени они фактически ни находились на территории России.
Остальные граждане признаются налоговыми резидентами РФ, если соответствуют требованиям п. 2 ст. 207 НК РФ. А именно: физическое лицо должно находиться в России не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев подряд.
Обратите внимание: 12-месячный период, за который высчитываются 183 дня пребывания, дающие статус резидента РФ, прерываться не может. Любые выезды за пределы России, кроме краткосрочных для лечения или обучения (менее шести месяцев), не учитываются при подсчете 183 дней пребывания в РФ, но 12-месячный период не прерывают.
Другими словами, для расчета 183 дней пребывания в РФ все календарные дни фактического нахождения физического лица в России в течение 12 следующих подряд месяцев суммируются. Причем 12-месячный период может начаться в одном календарном году и продолжиться в следующем. Данная позиция не вызывает сомнений у финансовых и налоговых органов (письма Минфина России от 25.11.2008 № 03-04-06-01/352, от 18.06.2007 № 03-04-06-01/191, от 04.07.2007 № 03-04-06-01/210; ФНС России от 23.09.2008 № 3-5-03/529@ и от 20.08.2008 № 3-5-04/433@).
Физическое лицо, получив статус налогового резидента РФ даже в самом начале календарного года, сохраняет его за собой по итогам этого года.
Течение срока, установленного законодательством о налогах и сборах, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (ст. 6.1 НК РФ). Поэтому срок пребывания начинает исчисляться на следующий день после прибытия на территорию РФ. В то же время календарная дата отъезда из России включается в количество дней фактического нахождения на ее территории.
Нерезиденты, которые получают доходы в России или из источников на ее территории, признаются плательщиками НДФЛ (ст. 207 НК РФ). Дивиденды, полученные от российских организаций, являются для нерезидентов одним из видов доходов, облагаемых налогом у источника выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Статус налогового резидента — получателя дивидендов налоговый агент определяет на момент выплаты дивидендов, а не на момент принятия решения о такой выплате (письмо Минфина России от 28.07.2007 № 03-04-06-01/203).
Дивиденды получает инофирма
Доходы в виде дивидендов, полученные от российской организации иностранной организацией — акционером (участником), относятся к доходам от источников в РФ. Конечно, при условии, что получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ.
Дивидендные доходы облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты. Об этом сказано в подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Налоговая ставка
Доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, получаемые физическими лицами — нерезидентами РФ, облагаются по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Такая же ставка применяется к дивидендам, выплачиваемым иностранным организациям (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). В обоих случаях следует учитывать наличие международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между Россией и страной постоянного проживания (местонахождения) иностранного акционера (участника).
Ставка НДФЛ по дивидендам, выплаченным российскими организациями в пользу физических лиц — резидентов РФ, составляет 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).
Ставка налога на прибыль по дивидендам, выплаченным российскими организациями российским же компаниям, установлена в том же размере — 9% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Льготная ставка 0% применяется к дивидендам только при выполнении условий, закрепленных в п. 3 ст. 284 НК РФ.
При выплате дивидендов НДФЛ удерживается у любых граждан — физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей (письмо Минфина России от 13.07.2007 № 03-04-06-01/238).
Алгоритм расчета налога с дивидендов
О том, как налоговому агенту исчислить налоги при выплате дивидендов российским организациям — участникам и физическим лицам — резидентам РФ, говорится в п. 2 ст. 275 НК РФ. Сумма удерживаемого у конкретного налогоплательщика налога определяется пропорционально его доле в общей сумме дивидендов, выплачиваемых данной категории лиц в текущем периоде, и рассчитывается по формуле:
Н = К x Сн x (д – Д),
где Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн — соответствующая ставка налога, установленная в подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;
д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов;
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов. Обязательное условие: данные суммы дивидендов ранее не учитывались при расчете налоговой базы по доходам, полученным налоговым агентом в виде дивидендов.
Если значение Н (налога, подлежащего удержанию) представляет собой отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
В приведенной формуле реализован зачетный метод исчисления налогов с доходов от капитала. Суть его в следующем: налог рассчитывается не со всей суммы выплачиваемых дивидендов, а за вычетом дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Это необходимо, чтобы исключить двойное налогообложение доходов от долевого участия. Ведь полученные дивиденды включаются в состав внереализационных доходов и увеличивают размер чистой прибыли, распределяемой между акционерами. В результате причитающаяся акционерам сумма дивидендов содержит часть дивидендов, которые получены самой организацией и с которых ранее (при выплате) был удержан налог.
Если в результате расчета получится положительная величина, в момент выплаты доходов с участников удерживается налог на прибыль и (или) НДФЛ.
Дивиденды от иностранной организации можно учесть в уменьшение налоговой базы. Этот вывод основан на том, что прямого запрета на вычет в п. 2 ст. 275 НК РФ нет. Исключение — дивиденды, полученные от иностранной организации и облагаемые в России по ставке 0%. К тому же в России с таких дивидендов налог уплачивается с зачетом налога, уплаченного за рубежом.
Специфические получатели дивидендов
Организации на спецрежимах. С 2009 г. в п. 2 ст. 346.11 и п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ предусмотрено, что организации, применяющие УСН, признаются плательщиками налога на прибыль в отношении полученных дивидендов. Похожее правило действует и в отношении агрофирм — плательщиков ЕСХН. С 1 января 2009 г. дивиденды и доходы, полученные организацией, применяющей ЕСХН, от операций с отдельными видами долговых обязательств, облагаются налогом на прибыль у источника выплаты (абз. 1 п. 3 ст. 346.1 и п. 1 ст. 346.5 НК РФ).
Что касается плательщиков ЕНВД, они освобождены от уплаты налога на прибыль в части доходов от деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Но в перечне видов деятельности, к которым применяется ЕНВД, участие в капитале других организаций не поименовано. Организации, которые наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, осуществляют иные виды деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы по данным видам деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Паевые фонды не уплачивают налог на прибыль (ст. 11 и 246 НК РФ). Более того, паевой инвестиционный фонд представляет собой обособленный имущественный комплекс, находящийся в доверительном управлении управляющей компании и не является юридическим лицом (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»).
Имущество, внесенное в ПИФ, признается общим имуществом пайщиков. Права пайщиков на долю в общем имуществе фонда удостоверяются особыми ценными бумагами (паями). Прирост стоимости имущества, внесенного в ПИФ, в том числе в виде дивидендов по акциям, относится на увеличение стоимости капитала фонда и не распределяется между пайщиками. Основания для уплаты налога на прибыль у пайщика могут возникнуть только при реализации (погашении) пая (ст. 280 НК РФ).
Таким образом, с дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество ПИФа, налог на прибыль организация не исчисляет и не удерживает (ст. 276 НК РФ и письмо Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/119).
Публично-правовые образования. Собственником акций может быть Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование. В этом случае получателем дивидендов по акциям будет государство, его субъекты или муниципалитеты, то есть орган государственной власти или орган местного самоуправления, который действует от имени РФ, субъекта РФ или муниципального образования.
Российские организации, выплачивающие дивиденды по принадлежащим государству или его субъектам акциям, не являются налоговыми агентами и не удерживают налог с доходов по ним при условии, что сумма дивидендов перечислена непосредственно в федеральный бюджет или бюджет субъекта РФ. Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 08.08.2007 № 03-03-06/2/150, от 25.07.2007 № 03-03-06/2/141, от 31.05.2007 № 03-03-06/1/343, от 04.04.2007 № 03-03-06/4/38, от 24.04.2006 № 03-03-04/2/119.
Это важно!
Дивиденды, право на получение которых у налогового агента уже возникло, но которые еще не получены, в расчете налога не участвуют, поскольку датой их получения считается дата получения на расчетный счет или в кассу (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Отчетность
Налоговые агенты представляют налоговую отчетность в налоговые органы, в которых они стоят на учете.
Если акционерами (участниками) компании являются российские или иностранные физические лица, сведения о выплаченных в их пользу дивидендах и удержанном НДФЛ отражаются в Справке о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ).
Данную справку (сведения о доходах) налоговый агент сдает в налоговые органы до 1 апреля года, следующего за годом, в котором выплачены дивиденды (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Налоговый агент, выплачивающий дивиденды инофирмам, представляет в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (абз. 2 п. 1 ст. 289 и п. 4 ст. 310 НК РФ). Налоговый расчет составляется по выплатам, произведенным в отчетном (налоговом) периоде, и подается в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода в сроки, установленные в ст. 289 НК РФ для представления налоговых расчетов по налогу на прибыль.
Российские организации, выплачивающие акционерам (участникам) дивиденды, обязаны не только своевременно удержать и перечислить в бюджет сумму налога, но и правильно ее задекларировать. Декларацию по налогу на прибыль организаций в РФ представляют все организации независимо от применяемого налогового режима, если при выплате дивидендов с них был удержан налог на прибыль. Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н (зарегистрирован в Минюсте России 02.06.2008 № 11790).
Декларация представляется по итогам того отчетного (налогового) периода, в котором организация фактически выплачивает дивиденды. Если дивиденды только начислены, но не выплачены, у налогового агента не возникает обязанности исчислить налоги.