Стремясь повысить уровень образования россиян, законодатель установил налоговые льготы в отношении платы за обучение. Обсудим порядок их применения.
СИТУАЦИЯ
Аптечное предприятие оплачивает обучение своих работников и других лиц, с которыми заключены ученические договоры, предусматривающие отработку на предприятии в течение срока не менее одного года после окончания вузов и средних специальных учебных заведений по фармацевтическим специальностям. Надо ли начислять на суммы платежей за обучение работников и иных лиц НДФЛ?
КАК ПРИМЕНЯТЬ ЛЬГОТУ В 2009 Г.
Проанализируем положения главы 23 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2009 г.
Из пункта 1 ст. 210 названного Кодекса следует, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной форме. При этом к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Об этом говорится в подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.
В то же время согласно п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей с 1 января 2009 г.) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
В отличие от подп. 1 п. 1 ст. 211 НК РФ в п. 21 ст. 217 Кодекса не уточняется, в чьих интересах обучается налогоплательщик. В связи с этим некоторые специалисты считают, что данное обстоятельство не имеет значения в целях главы 23 НК РФ. Однако по этому вопросу возможна и иная точка зрения.
При системном анализе приведенных положений ст. 211 и 217 Кодекса не лишен логики вывод, что условием освобождения от налогообложения является обучение в интересах того, кто осуществляет оплату.
Конечно, приобретение любого образования, как правило, отвечает интересам самого налогоплательщика. Поэтому корректнее было бы говорить, что применение п. 21 ст. 217 НК РФ допустимо в случае, когда очевидна потенциальная выгода субъекта, обеспечивающего обучение. Аргументируя такую позицию, можно указать на сохранение законодателем положения подп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса о включении в налоговую базу дохода в натуральной форме в виде платы за обучение в интересах налогоплательщика. Тем самым данный подпункт ограничивает сферу применения п. 21 ст. 217 НК РФ.
Предполагаемым сторонникам обозначенной нами позиции, которыми могут быть и налоговые органы, можно указать на предписание п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Будем надеяться, что этот довод поддержат и суды при возникновении споров о порядке применения п. 21 ст. 217 НК РФ.
Возвращаясь к рассматриваемой ситуации, отметим, что подготовка специалистов-фармацевтов, безусловно, отвечает интересам не только обучающихся, но и аптечного предприятия.
УЧЕНИЧЕСКИЙ ДОГОВОР – НЕ ПОМЕХА
В пункте 21 п. 217 Налогового кодекса РФ законодатель не оговаривает, что плата за обучение освобождается от обложения НДФЛ только в том случае, когда налогоплательщик является работником субъекта, осуществляющего соответствующие платежи. Поэтому такое освобождение допустимо и в отношении платежей за обучение лица, который не работает у плательщика, но с которым заключен ученический договор.
Важно помнить, что ученический договор должен отвечать критериям, предусмотренным в ст. 199 ТК РФ. В противном случае у хозяйствующего субъекта могут возникнуть проблемы с налоговым учетом сумм платы за обучение. Такой договор должен, в частности, содержать указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; обязанность работодателя предоставить работнику возможность обучения; обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору в течение срока, установленного в ученическом договоре.
Таким образом, аптечное предприятие как налоговый агент вправе не исчислять и не удерживать НДФЛ с лиц, обучение которых оно оплачивает, при условии, что такое обучение осуществляется в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
СПРАВКА
Вопросы, связанные с ученическим договором, регулируются положениями главы 32 Трудового кодекса РФ. Так, из ст. 198 ТК РФ следует, что работодатель – юридическое лицо (организация) имеет право заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а с работником указанной организации – ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы. В последнем случае ученический договор считается дополнением к трудовому договору.
РАСХОДЫ НА ОБУЧЕНИЕ ДО 2009 Г.
Сделанный выше вывод основан, в частности, на редакции п. 21 ст. 217 НК РФ, действующей с 1 января 2009 г. Ранее из данного пункта следовало, что от налогообложения освобождаются суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям. Как видим, эта редакция п. 21 ст. 217 НК РФ была неприменима в рассматриваемой ситуации.
Вопросы применения положений главы 23 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., будут еще долго оставаться актуальными в связи с про водимыми проверками. Поэтому целесообразно обсудить их в аспекте рассматриваемой проблемы. В период до 2009 г. освобождение от НДФЛ сумм платы за обучение допускалось на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому налогообложению подлежат все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах установленных норм), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Данное положение действует и в настоящее время. Однако сфера его применения по сравнению с п. 21 ст. 217 НК РФ уже. Например, налоговая льгота распространялась только на оплату обучения работников. Поэтому до 1 января 2009 г. организация при оплате обучения лиц, не являвшихся ее работниками, была обязана исчислять и удерживать с соответствующих сумм НДФЛ даже при наличии ученических договоров, заключенных с этими лицами.
Приведем разъяснения Минфина России, который в письме от 23.12.2008 № 03-04-06-01/384 ответил на вопрос организации, облагаются ли НДФЛ суммы, уплаченные ею за обучение работников в вузах и средних учебных заведениях в связи с производственной необходимостью. Процитировав п. 3 ст. 217 НК РФ, финансовое ведомство отметило, в частности, следующее. Согласно Положению о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденному приказом Мин-
образования России от 06.09.2000 № 2571, данная переподготовка признается самостоятельным видом дополнительного профессионального образования. Она проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования на основе договоров, заключаемых указанными учреждениями с органами исполнительной власти, органами службы занятости и другими юридическими и физическими лицами. Допустим, организация заключила с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, договор на оказание услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) штатных работников в рамках утвержденной руководством программы повышения квалификации, обучения вторым профессиям на условиях и в порядке, определенных коллективным договором. В такой ситуации, поясняет Минфин России, оплата организацией обучения считается компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение профессионального уровня, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
Итак, налоговики допускали возможность освобождения от обложения НДФЛ соответствующих платежей только при обучении работников в соответствии с названным Положением. Такая трактовка также ограничивала возможность применения налоговой льготы. Зачастую организации были вынуждены отстаивать свою позицию в суде.
Так, из постановления ФАС Поволжского округа от 18.12.2007 № А72-2236/07 следует, что инспекция посчитала применение обществом п. 3 ст. 217 НК РФ необоснованным. Принимая решение в пользу налогового агента, кассационный суд, в частности, указал условия, которые необходимы для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам. Такими условиями являются непосредственная связь расходов на обучение с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию.
Отметим, что в названном письме Минфин России, обращая внимание на новую редакцию п. 21 ст. 217 НК РФ, не действовавшую в тот период, не разъяснил порядок применения данной нормы. Затрагивая аналогичный вопрос, финансовое ведомство в письме от 23.03.2009 № 03-11-06/2/48 также ограничивается цитированием упомянутого подпункта. Нет пока и соответствующей арбитражной практики.