Президиум ВАС РФ 28 апреля 2009 г. принял сторону налоговой инспекции в споре о показателе средней численности, позволяющем применять УСН. Инспекция доказала, что общество в результате манипуляций с персоналом (увольнения и последующего привлечения по договору аутсорсинга) занизило данный показатель и неправомерно применяло спецрежим.
В ходе выездной налоговой проверки общества инспекция посчитала, что оно неправомерно применяло УСН, так как превысило предел средней численности работников. Как известно, налогоплательщики не имеют право применять УСН, если средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, установленном Росстатом, превысит 100 человек. Об этом сказано в подп. 15 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ.
Инспекция определила среднюю численность работников общества за 2006 г. – 112,54 человека. При расчете инспекция суммировала показатели штатной численности работников общества за этот период (73,03), среднесписочной численности работников индивидуальных предпринимателей, предоставлявших персонал (37,92), и численность работников, официально не состоящих в штате общества (1,59). Основания для такого расчета у инспекции были.
Итак, оба предпринимателя взаимозависимы с обществом: предприниматель Ш. – родной брат директора общества, а по должности – замдиректора этого же общества по коммерческим вопросам, предприниматель С. – замдиректора общества.
У предпринимателей нет оборудования и помещений для осуществления деятельности. Тем не менее к ним переведены работники общества на те же должности. Фактически работники продолжали исполнять свои обязанности в цехах общества, подчиняясь его трудовому распорядку, прежним руководителям и даже получали зарплату в кассе общества.
По договорам предприниматели оказывали обществу услуги по предоставлению персонала. Причем общество было их единственным клиентом. Расчет должен был проводиться взаимозачетом, но никаких первичных документов, подтверждающих оплату данных услуг, инспекция не нашла, равно как и отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете.
Инспекция сделала вывод, что перевод работников к предпринимателям был осуществлен исключительно для применения УСН, это позволило обществу получить необоснованную налоговую выгоду, и доначислила обществу все неуплаченные налоги (налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество и соответствующие пени).
Общество оспорило решение инспекции в суде.
Арбитражные суды (первой, апелляционной и кассационной инстанций) не согласились с доводами инспекции и признали ее решение о доначислении налогов недействительным. Аргументы против инспекции: договоры по предоставлению персонала реально исполнены, возможность заключения таких договоров предусмотрена законодательством, инспекция не доказала трудовых отношений между обществом и работниками на аутсорсинге, факт взаимозависимости предпринимателей и общества сам по себе для признания налоговой выгоды необоснованной значения не имеет.
Налоговики методично оспаривали судебные акты и наконец нашли понимание в Высшем Арбитражном Суде, который передал дело в порядке надзора в президиум. В Определении ВАС РФ от 13.03.2009 № ВАС-17643/08 говорится, что налоговым органом были представлены в суд доказательства необоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности вопреки положениям налогового законодательства. Применение аутсорсинга преследовало единственную цель – незаконную минимизацию налогообложения.
По мнению судебной коллегии ВАС РФ, нижестоящие суды не учли, что налогоплательщик не доказал получение экономического эффекта от предпринятых мер по увольнению части персонала с последующим его привлечением по договорам аутсорсинга. Не опровергло общество и доводы инспекции о том, что главной целью названных действий являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в результате применения УСН при отсутствии права на нее.
ВАС РФ счел, что расчет средней численности работников общества инспекция сделала правомерно. Кроме того, инспекторы правильно квалифицировали действия общества как направленные на занижение среднесписочной численности работников. Вердикт: общество неправомерно применило УСН в 2006 г., налоговая инспекция права.
Какие последствия может иметь данное судебное решение для компаний? Заметим, что это далеко не первое решение высшего суда, затрагивающее тему аутсорсинга и необоснованной налоговой выгоды. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12418/08 и Определении ВАС РФ от 03.02.2009 № ВАС-637/09 также имела место взаимозависимость сторон договора аутсорсинга, применение договора носило формальный характер, а налогоплательщик получал неправомерный доступ к спецрежиму, что, в свою очередь, позволяло ему получать необоснованную налоговую выгоду.
В то же время в судебной практике можно найти и другие решения, когда легитимность договоров аутсорсинга не вызывает сомнений у судей. В качестве примера можно привести Определение ВАС РФ от 30.06.2008 № 5319/08. По мнению инспекции, у налогоплательщика было несколько нарушений. Так, фактические функции персонала, предоставленного по договору аутсорсинга, осуществляли бывшие сотрудники налогоплательщика, находясь на своих рабочих местах. При заключении договоров был нарушен принцип рациональности и разумности, связанный с наименьшими затратами для получения прибыли. А это уже свидетельствует о том, что действия общества по исполнению договоров недобросовестны, а их заключение – простая формальность.
Суды пришли к выводу, что инспекция не доказала законность своего решения в оспариваемой части, тогда как налогоплательщик экономически обосновал расходы по налогу на прибыль и правомерность применения вычетов по НДС. Арбитры установили: еще до начала действия договоров аутсорсинга планово-экономический и финансовый отделы налогоплательщиком упразднены, работники уволены. Услуги, оказанные по договору аутсорсинга, носили более широкий характер по сравнению с обязанностями сотрудников ликвидированных отделов общества, что привело к увеличению прибыли общества. Суды трех инстанций пришли к выводу, что понесенные расходы произведены на основании заключенных договоров и являются экономически оправданными, документально подтвержденными, в связи с чем затраты обоснованно отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и правомерно заявлены налоговые вычеты по НДС. Эти выводы поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ.
Иными словами, если заключенный договор аутсорсинга носит не формальный характер, а имеет экономическую основу, налогоплательщик всегда может доказать свою правоту в судебном споре с налоговой инспекцией.
Когда инспекция может оспорить договор аутсорсинга
1. Налицо взаимозависимость сторон договора аутсорсинга (налогоплательщика и поставщиков услуг по предоставлению персонала).
2. Договор носит формальный характер. В частности, переведенный на аутсорсинг персонал продолжает выполнять свои обязанности на оборудовании и в помещениях налогоплательщика. Работники получают зарплату в кассе налогоплательщика.
3. Отсутствуют подтверждение оплаты услуг по договору аутсорсинга и первичные документы.
4. Налогоплательщик не может экономически обосновать эффективность манипуляций с персоналом.
5. Налогоплательщик является единственным заказчиком услуг аутсорсинга у своих контрагентов.
6. Налогоплательщик или его контрагенты по договору аутсорсинга применяют специальный налоговый режим (например, упрощенную систему налогообложения).
7. Налогоплательщик или взаимозависимые с ним контрагенты в результате применения спецрежима получают существенную налоговую выгоду, которую можно квалифицировать как необоснованную.