О порядке учета расходов для целей налогообложения прибыли организаций
Правомерно ли включать в расходы при исчислении налога на прибыль пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого работнику организации со средним заработком менее 17 250 руб., в размере 100% от его заработной платы при сроке страхового стажа до 8 лет?
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета расходов для целей налогообложения прибыли организаций и сообщает следующее.
В соответствии со ст. 183 Трудового кодекса Российской Федерации размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
Федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на текущий год устанавливается максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам.
Так, ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 № 183-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» (далее – Закон № 183‑ФЗ) установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации, за полный календарный месяц не может превышать 17 250 руб.
Пунктом 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255‑ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» (далее – Закон № 255‑ФЗ) установлено, что пособие по временной нетрудоспособности в случаях, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 данного Федерального закона, выплачивается застрахованным лицам (за исключением застрахованных лиц, указанных в ч. 4 данной статьи) за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с 3-го дня временной нетрудоспособности – за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 7 Закона № 255‑ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в следующем размере:
1) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет, – 100 процентов среднего заработка;
2) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж от 5 до 8 лет, – 80 процентов среднего заработка;
3) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж до 5 лет, – 60 процентов среднего заработка.
В соответствии с подп. 48.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.
Как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.03.2006 № 16‑О, страховое обеспечение, призванное возместить работнику временно утраченный заработок, не должно ставиться в зависимость от продолжительности стажа работника, поскольку продолжительность стажа не может быть критерием предоставления страхового обеспечения. Исходя из действующей в Российской Федерации системы социального страхования, на случай болезни работнику выплачивается не вознаграждение за выполнение им трудовой функции, а социальное пособие с целью возместить работнику заработок, утрачиваемый из-за болезни.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, расходы работодателя по выплате работнику пособия по временной нетрудоспособности в пределах суммы, установленной п. 1 ст. 12 Закона № 183-ФЗ, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При этом стаж работы не оказывает влияния на размер пособия, относимого на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций (в установленных пределах).
Вместе с тем согласно п. 15 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.
Таким образом, доплаты до фактического заработка сверх сумм, погашаемых страховыми выплатами и выплатами работодателя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда согласно п. 15 ст. 255 Кодекса, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом при осуществлении таких выплат следует учесть положения п. 1 ст. 7 Закона № 255-ФЗ.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И. ТРУНИН