В связи с финансовым кризисом у многих предприятий ощущается недостаток собственных средств. Обычно в таких случаях используются привлеченные средства. Но кредиты нынче дороги. В данной ситуации помочь могут учредители организации. О том, как лучше оформить такую помощь и с какими проблемами при этом можно столкнуться, мы расскажем в статье.
Учредитель может передать организации деньги, имущество или имущественные права. Причем сделать это он может как на возвратной, так и безвозвратной основе (в этой статье мы не рассматриваем оказание помощи посредством увеличения вкладов учредителей в уставный капитал).
Учредитель – физическое лицо дарит деньги...
Наиболее широкими возможностями оказания помощи организации обладает учредитель, являющийся физическим лицом, доля которого в уставном капитале организации превышает 50%.
Самым выгодным для организации способом оказания помощи в этом случае будет безвозмездная передача таким учредителем денежных средств по договору дарения.
Дело в том, что имущество (в том числе денежные средства), безвозмездно полученное российской организацией от физического лица, если уставный капитал этой организации более чем на 50% состоит из вклада данного физического лица, не признается доходом для целей налогообложения прибыли. Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, полученные от учредителя денежные средства организация не включает в состав налогооблагаемых доходов и может сразу тратить их по своему усмотрению.
Более того, затраты, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ (они должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны). Это подтверждает Минфин России в письме от 23.01.2008 № 03-03-05/2. По мнению финансистов, в целях налогообложения прибыли безвозмездное получение денежных средств от учредителя и их дальнейшее расходование на приобретение каких-либо активов следует рассматривать как две различные хозяйственные операции, имеющие самостоятельное регулирование соответствующими статьями главы 25 НК РФ. После принятия к учету полученные безвозмездно денежные средства приобретают у организации-получателя статус собственных средств и, следовательно, их расходование в целях налогообложения прибыли также квалифицируется как расходование собственных средств налогоплательщика.
Ранее Минфин занимал противоположную позицию, считая, что расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются (письмо Минфина России от 27.03.2007 № 03-03-06/1/173).
Следует отметить, что все эти правила распространяются и на организации, применяющие специальные режимы налогообложения (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. 346.4 НК РФ).
...передает имущество
Физическое лицо, доля которого в уставном капитале организации превышает 50%, может безвозмездно передать ей имущество. В этом случае организация также не будет включать его стоимость в состав налогооблагаемых доходов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если полученное имущество относится к амортизируемому, организация вправе будет начислять по нему амортизацию и учитывать ее в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 05.12.2008 № 03-03-06/1/674). Из п. 8 ст. 250 НК РФ следует, что первоначальная стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества определяется исходя из рыночных цен на такое имущество, но не ниже его остаточной стоимости. Поскольку имущество получено от учредителя – физического лица, рассчитать остаточную стоимость невозможно. Поэтому нужно принять его к налоговому учету по рыночной стоимости.
По мнению Минфина, если учредитель безвозмездно передаст организации материалы, при их дальнейшем использовании организация не сможет учесть их в составе расходов при исчислении налога на прибыль (письмо от 05.12.2008 № 03-03-06/1/674).
Таким образом, оказание помощи путем передачи материалов менее выгодно для организации.
Не имеет смысла передавать организации в качестве помощи товары, поскольку при их перепродаже до истечения одного года с момента получения организация должна будет признать в составе налогооблагаемых доходов не только выручку, полученную при перепродаже товаров, но и рыночную стоимость этих товаров (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если физическое лицо, доля которого в уставном капитале организации превышает 50%, передает имущество лишь во временное пользование (по договору ссуды), право собственности на это имущество не переходит к организации. Поэтому в данном случае организация получает не имущество, а имущественные права (право пользования имуществом).
В налоговом законодательстве имущественные права не признаются имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ). Следовательно, организация не сможет воспользоваться положениями подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и у нее возникнет внереализационный доход, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письма Минфина России от 23.12.2008 № 03-11-04/3/568; от 19.04.2006 № 03-03-04/1/359).
Этот вывод подтверждается п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, согласно которому внереализационный доход, определяемый по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ, возникает не только при получении имущественных прав, представляющих собой требования к третьим лицам, но и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Иными словами, получение имущества от учредителя во временное пользование совершенно не выгодно организации.
...предоставляет заем
Если доля физического лица в уставном капитале организации составляет 50% и менее, вышеперечисленные способы оказания помощи не очень выгодны организации. Ведь в случае безвозмездного получения от него денег или имущества организация должна будет уплатить налог на прибыль с полученной денежной суммы или рыночной стоимости полученного имущества.
В данном случае целесообразно предоставить организации беспроцентный заем. К этому способу может прибегнуть и учредитель, являющийся физическом лицом и владеющий более 50% в уставном капитале, если он не хочет дарить организации деньги или имущество. При этом ни у организации, ни у учредителя не возникает налогооблагаемых доходов.
В то же время налоговые органы иногда пытаются квалифицировать предоставление беспроцентного займа как безвозмездное оказание услуг. Логика такова. Организация, получившая такой заем, имеет внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, определяемый в размере суммы процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России в период пользования заемными денежными средствами.
Рассматривая одно из подобных дел, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 № 3009/04 по делу № А55-9083/03-31 указал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не может расцениваться как правоотношения по оказанию услуг, а денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные. Суд также отметил, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. Но глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.
К аналогичному выводу пришел Минфин в письме от 17.03.2009 № 03-03-06/1/153, указав, что материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку главой 25 НК РФ не установлен порядок ее определения и оценки.
Учредитель – юридическое лицо
Учредитель – юридическое лицо, так же как и учредитель – физическое лицо, может оказывать помощь организации путем передачи ей денежных средств, имущества и имущественных прав.
Если учредитель – юридическое лицо безвозмездно передает организации имущество и право собственности на это имущество переходит к организации, у него такая передача будет считаться реализацией и сопровождаться начислением НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
При безвозмездной передаче имущества во временное пользование учредитель должен исключить его из состава амортизируемого (п. 3 ст. 256 НК РФ). Учредитель – юридическое лицо не сможет начислять по такому имуществу амортизацию и учитывать ее при расчете налога на прибыль. Кроме того, как указывалось выше, при безвозмездной передаче имущества во временное пользование у получающей его организации возникает внереализационный доход, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Если учредитель – юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, безвозмездно передает организации денежные средства, существует риск признания такой сделки недействительной.
Дело в том, что гражданское законодательство запрещает дарение между коммерческими организациями (п. 4 ст. 575 ГК РФ). В то же время налоговое законодательство допускает безвозмездную передачу денежных средств организации от учредителя, являющегося юридическим лицом, доля которого в уставном капитале организации превышает 50% (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). У организации такие денежные средства не облагаются налогом на прибыль, и она может тратить их по своему усмотрению, не дожидаясь истечения одного года с момента их получения.
Минфин России в письме от 09.11.2006 № 03-03-04/1/736, не упоминая ст. 575 ГК РФ, разъяснил, что денежные средства от учредителя, чья доля в уставном капитале составляет более 50%, не являются доходом для получающей компании.
В арбитражной практике встречаются различные точки зрения. В ряде случаев суды считают, что применять подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ можно независимо от положений ст. 575 ГК РФ, запрещающих дарение между коммерческими организациями. В качестве примера см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 № А56-4986/2005; Поволжского округа от 06.12.2007 № А65-5602/2007-СА1-7; Московского округа от 19.12.2005 № КА-А41/12334-05, от 15.06.2006 № КА-А41/5286-06, от 22.02.2006 № КА-А40/427-06). Однако другие суды делают выводы о том, что применение положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ возможно только при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ (постановление ФАС Московского округа от 05.12.2005, от 18.11.2005 № КА-А40/11321-05).
Итак, если помощь оказывает учредитель – коммерческая организация или физическое лицо, владеющее долей в уставном капитале организации 50% и менее, наиболее оптимальным вариантом будет предоставление организации беспроцентного займа денежными средствами.
Если помощь оказывает учредитель (физическое лицо или некоммерческая организация), доля которого в уставном капитале организации превышает 50%, наиболее оптимальным вариантом будет предоставление денежных средств по договору дарения.