В деле, о котором мы хотим вам рассказать, налогоплательщик не смог доказать свою правоту, хотя и дошел до высшей судебной инстанции. Однако вынесенное «отказное» решение вносит ясность в проблему, связанную с исчислением трехлетнего срока, в течение которого участник ВЭД может претендовать на вычеты НДС по ранее не подтвержденным экспортно-импортным операциям.
Пункт 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ дает налогоплательщику право возместить из бюджета положительную разницу между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога по итогам налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 Кодекса. Исключение составляют случаи, когда налогоплательщик подает налоговую декларацию по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
На практике спор между налогоплательщиком и налоговой инспекцией может возникнуть по поводу того, с какого момента начинается течение трехлетнего срока (например, дело, которое 19 мая 2009 г. рассмотрел Президиум ВАС РФ).
Фабула дела проста. Налогоплательщик – ОАО «Дальневосточное морское пароходство» оказывает услуги по перевозке грузов, реализация которых в соответствии с подп. 2. п. 1. ст. 164 НК РФ облагается по ставке НДС 0%.
Общество не смогло собрать в течение 180 дней пакет документов в подтверждение обоснованности применения ставки НДС 0% и правомерности применения налоговых вычетов на сумму 214 121 руб. при оказании соответствующих услуг по экспортным операциям в апреле, июле и августе 2004 г.
Когда соответствующий пакет документов был собран (2007 г.), общество заявило в налоговую инспекцию о праве на вычеты, представив уточненные декларации. Но получило отказ. Инспекция посчитала, что трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик мог воспользоваться правом на вычеты, истек.
Общество обратилось в суд. Итог двухлетнего разбирательства подвел Президиум ВАС РФ.
Главный вопрос, на который должен был ответить президиум, с какого момента отсчитывать трехлетний срок.
Позиция налогоплательщика
Налогоплательщик, а также суд первой инстанции придерживались следующей позиции.
В статье 165 НК РФ не установлено конкретных сроков для представления налоговой декларации и пакета документов в подтверждение обоснованности применения нулевой ставки НДС. Но если полный пакет документов не собран за 180 дней с даты выпуска товаров таможней в режиме экспорта, операции по их реализации облагаются по ставке 10 или 18%.
Иными словами, обязанность по уплате НДС возникает на 181-й день с даты выпуска товаров региональной таможней в режиме экспорта или транзита, поскольку 180 дней даются налогоплательщику для подтверждения нулевой ставки.
Если впоследствии налогоплательщик представит документы, обосновывающие применение ставки НДС 0%, уплаченные суммы НДС будут подлежать возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных в ст. 176 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, установленные в п. 1–8 ст. 171, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164, производятся на момент определения налоговой базы.
Вывод: налоговым периодом, в котором налогоплательщик обязан исчислить и уплатить НДС с суммы реализации услуг по перевозке экспортных/импортных товаров, будет период, в котором наступил 181-й день, начиная с даты помещения ввозимых или вывозимых товаров под соответствующий таможенный режим.
А был ли вычет?
Существует еще одна точка зрения на проблему, которую ВАС РФ процитировал в Определении от 26.02.2009 №17473/08. Возврат налога, уплаченного по истечении 180-дневного срока, – это не вычет по НДС, поскольку не подпадает под определение п. 2 ст. 173 Налогового кодекса и не является положительной разницей между суммой налоговых вычетов и суммой налога. Согласно этой экзотической точке зрения, речь идет об излишне уплаченных суммах налога. И трехлетний срок на их возврат определяется моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте переплаты.
Позиция ФНС России
Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167, относится к соответствующему периоду. В данной ситуации налоговым периодом по НДС был календарный месяц.
Из абзаца 2 п. 9 ст. 167 НК РФ можно сделать следующий вывод. Если полный пакет подтверждающих документов не собран на 181-й день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 и должен соответствовать дню отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
Другими словами, налоговым периодом, по окончании которого начинает течение трехлетний срок, считается период, за который уплачивается НДС на основании п. 9 ст. 165 НК РФ. А именно месяц, в котором общество оказало услуги по перевозке грузов.
Эту позицию поддержали суды всех последующих инстанций вплоть до Президиума ВАС РФ.
Как подчеркнул ВАС РФ в Определении от 26.02.2009 № 17473/08, при таком подходе порядок определения налогового периода соответствует аналогичному порядку для иных налоговых вычетов и принципу равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).
Вычет за пределами трехлетнего срока
Положения п. 2 ст. 173 НК РФ неоднократно становились предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ (см. определения от 01.10.2008 № 675-О-П и от 03.07.2008 № 630-О-П). Так, в первом деле, по мнению заявителя, оспариваемая норма не позволяет плательщикам НДС по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода реализовать право на возмещение из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой НДС, а также исключает возможность восстановления данного срока, пропущенного по уважительным причинам.
В Определении КС РФ от 01.10.2008 № 675-О-П суд пришел к такому выводу.
Названная норма, являющаяся частью механизма правового регулирования отношений по взиманию НДС и устанавливающая отвечающий природе данного налога срок, в течение которого налогоплательщику предоставляется возможность возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, ставит налогоплательщиков в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате НДС. Значит, положения п. 2 ст. 173 НК РФ нельзя признать нарушающими конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе. При этом предполагается, что налогоплательщик в рамках арбитражного судопроизводства имеет возможность обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела. Это оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.
Данные обстоятельства должны учитываться при решении вопроса о возмещении НДС, в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, констатировал суд. А затем он разъяснил, в каких случаях это возможно: если реализации права налогоплательщика в течение трехлетнего срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.