Сегодня никому не нужно доказывать необходимость продвижения товаров на рынок. Оно сопряжено с расходами на мерчендайзинг – маркетинговую деятельность в розничной торговой точке. Такая деятельность подразумевает специальную выкладку товара, а также подготовку и размещение рекламных материалов именно в том месте, где находится потенциальный покупатель. Расскажем, как квалифицировать и обосновать подобные расходы в налоговом учете.
СИТУАЦИЯ
Наша компания (заказчик) нуждается в услугах мерчендайзинга, в связи с чем она заключила договоры с индивидуальными предпринимателями (исполнители). Факт оказания услуг будет подтверждаться типовым договором, актом приемки-сдачи, еженедельным отчетом исполнителя о посещении торговых точек и об объемах размещения заказов на продукцию, еженедельным планом посещения торговых точек.
По договору заказчик поручает исполнителю следующие услуги:
– сбор информации о ходе реализации продукции у клиентов;
– предоставление прогнозных планов реализации продукции;
– рекомендации по продвижению продукции на рынок.
Кроме того, исполнителю поручают оказание иных услуг по продвижению продукции на территории, включая выкладку товаров в торговых точках клиентов. Можно ли учесть расходы по договорам в целях налогообложения прибыли на основании названного пакета документов?
ПРАВОМЕРНОСТЬ РАСХОДОВ
Согласно договору исполнитель оказывает услуги по сбору информации о ходе реализации продукции у клиентов с предоставлением прогнозных планов реализации и рекомендаций по продвижению продукции на рынок. Соответствующие расходы, по нашему мнению, могут быть отнесены к затратам на основании подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как следует из данной нормы, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно касающейся производства и реализации товаров. Кроме услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка и сбора информации, связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), исполнитель оказывает и другие услуги, прямо не поименованные в главе 25 НК РФ как подлежащие включению в состав тех или иных затрат.
Между тем из подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. Так, в соответствии с данной нормой в затраты включаются и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Рассматриваемые расходы не перечислены в ст. 270 НК РФ в качестве расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Поэтому при условии, что будет документально подтверждена связь данных расходов с производством и реализацией продукции, они в полном объеме могут быть включены в состав затрат. Данный вывод в равной мере распространяется на услуги по выкладке товаров, в отношении которых в разное время Минфин России менял свою позицию (см., в частности, письма Минфина России от 17.10.2006 № 03-03-02/247, от 30.01.2008 № 03-03-06/1/57 и от 22.05.2007 № 03-03-06/1/286).
Актуальное мнение финансового ведомства в отношении услуг мерчендайзинга (выкладки) заключается в том, что расходы на выкладку можно отнести к нормируемым расходам на рекламу. Тот же подход к проблеме продемонстрировал и ФАС Уральского округа в постановлении от 17.12.2007 № Ф09-10398/07-С3 по делу № А60-9282/07. Суд указал, что комплекс мер по выкладке товаров на лучших местах был направлен на визуальное выделение продукции общества и привлечение к ней внимания покупателей. Поэтому понесенные затраты могут учитываться в качестве рекламных расходов на основании подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ. В постановлении ФАС Московского округа от 23.04.2009 № КА-А40/3578-09 говорится, что «услуги по мерчендайзингу направлены на рекламу товаров заявителя, их продвижение в торговой сети и, следовательно, на увеличение дохода от их продажи». Суд признал обоснованным и соответствующим положениям п. 4 ст. 264 НК РФ отнесение стоимости данных услуг на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2009 № КА-А40/2402-09.
В то же время не все суды придерживаются такой позиции. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 04.12.2008 по делу № А35-6838/07-С21 сделал следующий вывод: выкладка товара является составной частью процесса реализации товара и не может рассматриваться как услуга по рекламе товара. Услуги по выкладке товара подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией согласно п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией). Определением ВАС РФ от 19.03.2009 № ВАС-2627/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора постановления отказано.
|
Не забывайте нормировать расходы! Допустим, организация будет придерживаться мнения, что расходы на мерчендайзинг считаются рекламными. Поскольку стоимость подобных услуг
|
Кроме соблюдения названных выше условий рассматриваемые расходы учитываются в затратах только при их соответствии критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Исходя из данной нормы для целей исчисления и уплаты налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Для целей исчисления налога на прибыль под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В статье 252 НК РФ определен перечень документов, необходимых для принятия расходов в состав затрат. Такие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ (применительно к внутрироссийским сделкам) и косвенно подтверждать произведенные расходы.
Положения главы 25 НК РФ не содержат перечень документов, необходимых для обоснования расходов, установленных подп. 27 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, без которых принятие данных расходов в состав затрат будет невозможно. Кроме того, понятие экономической обоснованности затрат не соотносится с фактическим получением прибыли в результате их осуществления. При этом в п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода, а не для деятельности, в результате которой была получена прибыль.
Изложенное позволяет сделать вывод, что рассматриваемая категория расходов включается в состав затрат для целей исчисления налога на прибыль при соблюдении следующих условий:
– расходы экономически оправданны;
– имеются документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ. Такими документами могут стать договоры, акты приемки-сдачи выполненных услуг, отчеты исполнителя, счета-фактуры, платежные поручения. При этом акты приемки-сдачи выполненных работ должны содержать перечень выполненных работ, который будет соотноситься с предметом договора;
– документы подтверждают, что затраты произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Это обстоятельство будет прямо следовать из перечня выполняемых услуг, а также содержания текущей деятельности предприятия. Если рассматриваемые исследования проводятся для деятельности, осуществление которой планируется, для обоснования затрат необходимо составить бизнес-планы, служебные записки, докладные, где будет указано обоснование необходимости осуществления рассматриваемых услуг для целей развития производства.
Как уже было сказано, для подтверждения экономической обоснованности затрат доказательства в виде фактического увеличения продаж не требуется, поскольку это противоречит положениям части первой ст. 252 НК РФ. Такой подход подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ в Определении от 04.06.2007 № 366-О-П.
Этот подход подтверждается и практикой применения арбитражными судами по различным федеральным округам положений подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 27.05.2008 по делу № КА-А40/4343-08).
В ряде судебных актов арбитры посчитали достаточным для обоснования рассматриваемых расходов представление договора, акта, отчета, счета-фактуры (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2006 г. по делу № А43-20521/2005-36-747, Северо-Западного округа от 04.10.2007 г. по делу № А05-1103/2007). По мнению арбитров, акт выполненных работ должен содержать конкретный перечень таких работ, чтобы установить его отношение к финансовому результату деятельности, а в отчетах должны быть результаты исследования рынка. Например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 по делу № А82-8885/2004-15, Восточно-Сибирского округа от 12.02.2008 по делу № А19-11279/07-50-Ф02-110/08. А в постановлении ФАС Московского округа от 02.04.2008 № КА-А40/2402-08 суд не принял в качестве доказательства произведенных расходов представленные заявителем акты к договору об оказании услуг, поскольку в них отсутствовали конкретные сведения для признания услуг мерчендайзинга исполненными. В акте не были отражены наименования торговых марок заказчика, адреса торговых точек, объем, наименования, характеристики, стоимость каждой из оказанных услуг и сроки их оказания. Вывод суда: заявитель не доказал произведенные затраты, а также то, что затраты имеют производственный характер и направлены на извлечение прибыли.
Если возникнет налоговый спор, инспекции или суду могут быть предъявлены фактические доказательства, что проводимые исследования повлияли на увеличение объема реализованной продукции. Но и при отсутствии показателей роста продаж заказчик может приводить в качестве доказательства своей правоты доводы, изложенные выше.
|
Что сказал Конституционный Суд В Определении от 04.06.2007 № 366-О-П. КС РФ рассмотрел вопрос о конституционности положений части первой ст. 252 НК РФ и вынес вердикт: «...обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.» |
ПРАКТИЧЕСКИЕ СОВЕТЫ
В заключение дадим несколько практических советов, которые помогут бухгалтеру правильно составить документы, необходимые для признания расходов по услугам мерчендайзинга в налоговом учете.
1. Формулировка раздела «Предмет договора» типового договора должна соответствовать подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ. Например, в данном разделе договора можно указать: «Заказчик поручает, а исполнитель обязуется оказывать ему услуги по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, связанной с ходом реализации продукции, сбору информации, непосредственно связанной с производством и реализацией продукции. Также исполнитель оказывает иные услуги по продвижению продукции на рынке, а именно (необходимо перечислить виды услуг)». Такая детализация необходима для исключения конфликта с налоговыми органами по вопросу квалификации произведенных расходов.
2. В типовом договоре следует установить конкретные сроки предоставления ежемесячных отчетов, а также требования к их оформлению и содержанию. В том числе в договоре необходимо закрепить, что отчет должен содержать подробный перечень оказанных услуг.
3. Кроме размера ежемесячного вознаграждения в типовом договоре надо предусмотреть показатели, по которым оно рассчитывается. В договоре не должно быть неточных формулировок типа «размер вознаграждения увеличивается в зависимости от активности рекламных компаний», а также большой «вилки» выплачиваемого вознаграждения (например, от 3 тыс. до 300 тыс. руб.). Неточные формулировки могут привести к конфликту между исполнителем и заказчиком, а также к спорам с налоговыми органами.
4. Акт приемки-сдачи и отчет исполнителя должны быть детализированы. В акте необходимо привести перечень оказанных услуг, а в отчете – подробное описание проделанной работы и полученного результата (выводы).
Например, в отчете отражается подробный анализ проведенного исследования, детализируются оказанные услуги с описанием конкретных действий, возможно, с приложением фотоотчетов о выкладке либо документов, подписанных со стороны розничной торговой точки (это свидетельствует о том, что выкладка действительно производилась). Еженедельный план посещения торговых точек целесообразно заверять у администрации этих торговых точек. При этом в нем указываются наименование и адрес магазина, контактные телефоны и прочая информация для контроля.