СИТУАЦИЯ
Наша организация применяет УСН (объект налогообложения — доходы). В уставном капитале числится недвижимость. Мы собираемся ее продать по рыночной цене и вырученные деньги оставить в уставном капитале. Нужно ли вносить изменения в уставный капитал с добавлением всем учредителям доли? Какие налоги надо уплатить с этой операции? Если учредитель после этого выйдет из общества, какие налоги он должен будет уплатить?
ОБЪЕКТ НЕДВИЖИМОСТИ КАК ВКЛАД В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ
История начинается с момента, когда в уставный капитал организации был сделан вклад неденежными средствами — учредители внесли объект недвижимости. Разберемся, как это происходит.
При внесении вклада в уставный капитал стоимость имущества определяется по соглашению учредителей и утверждается на общем собрании, причем решение должно быть принято единогласно.
Если имущество стоит менее 20 тыс. руб., для определения его стоимости достаточно провести собрание учредителей, если более 20 тыс. руб. — необходимо привлекать независимого оценщика (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14ФЗ). Объекты недвижимости — это дорогостоящее имущество, поэтому скорее всего в рассматриваемой ситуации оценка также осуществлялась с привлечением оценщика.
В статье 15 Закона № 14ФЗ говорится, что номинальная стоимость доли не должна превышать цену, установленную оценщиком. На практике часто именно стоимость, определенная оценщиком, фигурирует в уставном капитале.
Итак, оценщик установил стоимость здания и она сформировала уставный капитал (или его часть). Сам объект недвижимости организация принимает к учету в качестве основного средства, если предполагает использовать его в своей деятельности, либо как товар, если собирается его продать. Таким образом, объект становится собственностью организации и фактически ни к уставному капиталу, ни к учредителям прямого отношения не имеет.
Значит, говорить, что в уставном капитале числится недвижимость, было бы неверно. В уставном капитале на самом деле числятся финансовые вложения, размер которых подкреплен величиной чистых активов. А в состав чистых активов входят и основные средства, в том числе объект недвижимости, внесенный в уставный капитал.
ПРОДАЖА ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ
Следующая операция — продажа объекта недвижимости. Поскольку из письма читателя не ясно, применяла ли организация до УСН с объектом «доходы» какиелибо другие режимы налогообложения или УСН с объектом «доходы минус расходы», будем считать, что предприятие постоянно работает на «упрощенке» с объектом «доходы».
Что происходит при продаже объекта недвижимости, стоимость которого сформировала уставный капитал? То же, что и при реализации любого другого объекта недвижимости, числящегося на балансе предприятия. Реализация объектов недвижимости имеет особенности. В данном случае обратим внимание на следующий момент.
Для «упрощенца» с объектом «доходы» выручка от реализации здания является объектом обложения единым налогом. Порядок определения доходов для предприятий, применяющих УСН, предусмотрен в ст. 346.15 НК РФ. В целях единого налога по УСН учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как приобретенных, так и созданных самой организацией.
Следовательно, при УСН с объектом «доходы» с суммы выручки нужно уплатить и перечислить в бюджет единый налог в размере 6%.
УВЕЛИЧЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА
Как говорится в письме, средства, полученные от продажи недвижимости, организация собирается внести в уставный капитал. Объект недвижимости будет продан по рыночной стоимости. Поскольку недвижимость постоянно растет в цене, эта стоимость скорее всего превысит стоимость, по которой объект был оценен при внесении в уставный капитал.
Кроме того, в письме сказано, что организация собирается продать недвижимость, а деньги оставить в уставном капитале. Вероятно, уставный капитал увеличится на разницу между рыночной стоимостью недвижимости на момент реализации и величиной уставного капитала.
Правила увеличения уставного капитала закреплены в Законе № 14ФЗ. Увеличение уставного капитала допускается только после его полной оплаты. Оно может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (ст. 17 Закона № 14ФЗ).
Ни о вкладах участников, ни о вкладах третьих лиц в вопросе не упоминается. Значит, в рассматриваемой ситуации увеличивать уставный капитал придется за счет собственного имущества в соответствии со ст. 18 Закона № 14ФЗ.
Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.
Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
Обратите внимание!
Сведения о размере уставного капитала, а также о размере и номинальной стоимости доли каждого участника общества должны содержаться в уставе общества (п. 2 ст. 12 Закона № 14-ФЗ). Поэтому при увеличении уставного капитала необходимо внести изменения в устав. Изменения в учредительные документы вносятся по решению общего собрания (п. 4 ст. 12 Закона № 14-ФЗ). Затем нужно подать в налоговую инспекцию заявление о внесении изменений в устав.
При увеличении уставного капитала общества за счет имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей. Например, уставный капитал составлял 200 тыс. руб. В организации три учредителя. Доля первого — 30%, второго — 20, третьего — 50%. То есть номинальная стоимость доли первого учредителя равна 60 тыс. руб. (200 000 руб. x 30%), второго — 40 тыс., третьего — 100 тыс.
Допустим, уставный капитал увеличился на 100 тыс. руб. и составил 300 тыс. руб. Размеры долей остались прежние. Как и раньше, у первого учредителя — 30%, у второго — 20, у третьего — 50%. Изменяется номинальная стоимость долей. Теперь у первого учредителя она равна 90 тыс. руб. (300 000 руб. х 30%), у второго — 60 тыс., у третьего — 150 тыс.
Что фактически означает увеличение за счет собственного имущества? Увеличение уставного капитала либо за счет добавочного капитала, либо за счет нераспределенной прибыли.
В нашем случае организация планирует увеличить уставный капитал за счет средств, полученных от продажи недвижимости. Стоимость объекта недвижимости может «попасть» в уставный капитал через нераспределенную прибыль. То есть выручка от операции будет участвовать в обороте и, если по итогам года останется нераспределенная прибыль, ее можно будет направить на увеличение уставного капитала.
Так что в дальнейших рассуждениях будем считать, что увеличение уставного капитала произойдет за счет нераспределенной прибыли.
В данном случае для организации, уставный капитал которой увеличился, объекта обложения единым налогом не возникает, поскольку фактически она не получает никакого дохода. Просто происходит перераспределение сумм по статьям учета.
ПРИ УВЕЛИЧЕНИИ ДОЛИ УЧАСТНИКИ ПОЛУЧАЮТ ДОХОД
А вот у участников (и у физических, и у юридических лиц) предприятия в форме ООО при увеличении номинальной стоимости доли возникает доход. Объясним почему.
Для организаций закрытый перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ. В подпункте 15 названной статьи установлено, что не облагаются налогом на прибыль доходы в виде стоимости дополнительно полученных организациейакционером акций, распределяемых по решению общего собрания между акционерами пропорционально принадлежащим им акциям, или положительная разница между новым и старым номиналами, если уставный капитал увеличен за счет собственного имущества акционерного общества.
Обратите внимание, здесь речь идет только об акционерах, а об участниках ООО не упоминается. По мнению Минфина России, у организации — участника ООО при увеличении номинальной стоимости доли возникает внереализационный доход в размере суммы, на которую возросла номинальная стоимость доли в уставном капитале (письма Минфина России от 18.02.2009 № 030306/2/23, от 11.01.2005 № 03030104/2/3 и от 08.11.2006 № 030304/1/732).
Отметим, что в письме УФНС России по г. Москве от 30.06.2005 № 2012/46422 высказывалось противоположное мнение. Налоговики отметили, что сам по себе факт увеличения уставного капитала общества не влечет возникновения дохода у его участников, поскольку это общество является самостоятельным юридическим лицом, имеет имущество на праве собственности и это имущество обособлено от имущества его учредителей (участников). Поэтому при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли у участника, номинальная стоимость доли которого увеличивается пропорционально ранее принадлежавшей ему доле в уставном капитале ООО, налогооблагаемый доход не возникает.
Что касается участников — физических лиц, закрытый перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, содержится в ст. 217 НК РФ. В числе необлагаемых доходов упоминаются доходы, полученные от организаций их участниками в результате переоценки основных фондов (средств) в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью их доли в уставном капитале (п. 19 ст. 217 НК РФ).
Следовательно, доход, возникающий при повышении номинальной стоимости доли, не облагается НДФЛ только в случае, когда уставный капитал увеличивается за счет добавочного капитала, причем той его части, которая сформирована в результате дооценки основных средств.
Если увеличение происходит за счет нераспределенной прибыли, доход участника — физического лица облагается НДФЛ по ставке 13% для резидентов и 30% — для нерезидентов (письма Минфина России от 19.12.2006 № 03050104/336 и от 26.01.2007 № 030306/1/33). По мнению Минфина России, датой получения дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью доли в уставном капитале признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества. Сумму НДФЛ организация как налоговый агент должна удержать и перечислить в бюджет (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ).
Впрочем, по поводу необходимости уплаты НДФЛ с разницы между новой и первоначальной стоимостью доли можно поспорить. Ведь объектом обложения НДФЛ считаются полученные доходы (ст. 209 НК РФ), а в данном случае участник на руки ничего не получает. Однако не исключено, что такую позицию придется доказывать в суде.
ВЫХОД УЧРЕДИТЕЛЯ ИЗ ОБЩЕСТВА
При выходе учредителя из общества организация должна выплатить ему действительную стоимость его доли. Эта стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление о выходе. Действительную стоимость доли нужно выдать в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.
Общество может выплатить участнику действительную стоимость доли как денежными средствами, так и имуществом. Будем исходить из того, что организация расплатится с участником денежными средствами.
Действительная стоимость доли — часть стоимости чистых активов пропорционально доле конкретного участника (п. 2 ст. 14 Закона № 14ФЗ). Фактически это означает, что, если участнику принадлежит доля в уставном капитале в размере 30%, при выходе общество должно ему выплатить 30% от стоимости чистых активов.
Чистые активы — это балансовая стоимость имущества за минусом суммы обязательств организации (письма Минфина России от 24.08.2004 № 03030104/1/10 и от 26.01.2007 № 030306/1/39). Порядок расчета величины чистых активов приведен в приказе Минфина России от 29.01.2003 № 10н/036/пз.
Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (ст. 26 Закона № 14ФЗ).
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ ВЫХОДЕ ИЗ ОБЩЕСТВА
На практике в стабильно работающих предприятиях действительная стоимость доли участника, как правило, больше номинальной.
При выходе из общества для участников — физических лиц налогооблагаемым доходом является разница между этими двумя величинами. Об этом говорится в письме УФНС России по г. Москве от 30.09.2005 № 2810/69814. В нем налоговики отметили, что при выходе участников — физических лиц из состава учредителей ООО налогом на доходы физических лиц облагается стоимость доли имущества, превышающая сумму первоначального взноса.
Предположим, уставный капитал увеличен. Как уже отмечалось, участник должен был уплатить НДФЛ с суммы увеличения (если он физическое лицо) или налог на прибыль (если юридическое). Значит, при выходе участник — физическое лицо будет платить НДФЛ с разницы между действительной стоимостью и увеличенной номинальной стоимостью доли. Аналогичный принцип налогообложения применяется и для участников — юридических лиц. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные в пределах вклада участником при выходе из общества.
Иными словами, налогом на прибыль не облагается сумма в размере номинальной стоимости вклада. В данном случае под номинальной понимается стоимость доли после увеличения уставного капитала. Таким образом, налогооблагаемым доходом будет разница между действительной и увеличенной номинальной стоимостью доли.