Премия — автомобиль

СИТУАЦИЯ

Организация передала работнику в счет премии автомобиль. Имеется договор о передаче транспортного средства, в котором определено, что автомобиль передается в счет премии за I квартал 2009 г. Оценочная стоимость автомобиля — 800 000 руб. (прописана в договоре как оценочная стоимость автомобиля согласно заключению независимого оценщика).

Имеется дополнительное соглашение к трудовому договору, в котором закреплено, что работодатель передает работнику в качестве натуральной оплаты премии автомобиль рыночной стоимостью 800 000 руб., а работник обязуется внести в кассу НДФЛ в размере 104 000 руб.

Есть Правила внутреннего трудового распорядка с подписями сотрудников, ознакомленных с тем, что организация может премировать работников. Аналогичное положение зафиксировано и в трудовом договоре.

Остаточная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете — 859933,85 руб., в налоговом — 911529,85 руб.

Является ли данная передача реализацией и нужно ли начислять НДС?

Какие проводки должны быть сделаны в бухгалтерском учете (по начислению премии и списанию автомобиля)?

Возникает ли убыток в налоговом учете? Если да, с какой стоимости — 911 529,85 руб. или 111529,85 руб. (911529,85 руб. – 800000,00 руб.)? Можно ли его сразу списать на расходы?

Нужно ли удержать НДФЛ у сотрудника с разницы 104 000 руб.?

ЯВЛЯЕТСЯ ЛИ ПЕРЕДАЧА АВТОМОБИЛЯ РЕАЛИЗАЦИЕЙ?

В настоящее время этот вопрос дискуссионный.

С одной стороны, имеет место факт передачи права собственности на вещь от одного лица к другому, что согласно п. 1 ст. 146 и ст. 39 НК РФ в общем случае признается реализацией и соответственно объектом обложения НДС. Аналогичная точка зрения изложена в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 № А6515982/2006. Кроме того, в подп. 20 п. 3 ст.  149 НК РФ установлено, что НДС не облагается только реализация сельхоз­предприятиями в счет натуральной оплаты труда продукции собственного производства. В пункте 2 ст. 154 НК РФ определен специальный порядок исчисления налоговой базы при оплате труда в натуральной форме.

С другой стороны, оплата труда работника включается в себестоимость, формирующую ту добавленную стоимость, с которой и уплачивается налог в бюджет (здесь мы предполагаем, что речь идет о производственной премии). То есть самостоятельного объекта обложения НДС не возникает. Данная позиция обременена значительными налоговыми рисками и требует достаточно серьезной защиты, поскольку судебная практика по этому вопросу неоднозначна.

Например, ФАС ЗападноСибирского округа в постановлении от 18.01.2006 № Ф049650/2005(18711А2714) признал правомерными действия налогоплательщика, не начислявшего НДС при передаче товаров в счет оплаты труда. Суд сослался на то, что правоотношения по выплате работникам зарплаты товарами являются предметом регулирования трудового законодательства и не признаются реализацией, облагаемой НДС в силу ст. 146 НК РФ. К аналогичному выводу пришел и ФАС Северо­Западного округа в постановлениях от 10.02.2006 № А0511177/200518 и от 26.09.2005 № А441500/200515.

Итак, данный вопрос решается в зависимости от тактики налогового поведения налогоплательщика.

Если будет избран консервативный подход, при оплате труда в натуральной форме налоговую базу по НДС нужно рассчитывать как стоимость переданного имущества, исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 40 НК РФ без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае считается день передачи имущества работнику по договору (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Расходы на оплату труда работников являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 8 ПБУ 10/99).

Начисление работникам заработной платы, в том числе подлежащей выплате в натуральной форме, отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Передача имущества в качестве оплаты труда в натуральной форме отражается как продажа данного имущества работнику с признанием доходов и расходов от такой продажи в составе доходов и расходов по прочим видам деятельности, то есть с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете организации данные операции отражаются так, как показано в таблице.

УБЫТОК В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Для целей налогообложения прибыли суммы начисленной по автомобилю амортизации за период, предшествовавший его реализации, учитываются в расходах, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Данные расходы для организации являются косвенными, если в ее учетной политике не установлено иное. Основанием служит подп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ.

Начисление амортизации по реализованному автомобилю прекращается с 1го числа месяца, следующего за месяцем его реализации. Об этом говорится в п. 2 ст. 259 НК РФ.

Выручка от реализации автомобиля за минусом суммы налога на добавленную стоимость для целей исчисления налога на прибыль считается доходом от реализации и учитывается в размере 677966,00 руб. (800000,00 руб. – 122034,00 руб.) (п. 1  ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ).

Сумма остаточной стоимости выбывающего автомобиля в размере 911529,85 руб. уменьшает доходы от его реализации (подп.  1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость автомобиля превышает выручку от его реализации, то есть автомобиль реализован с убытком.

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток в сумме 233563,85 руб. (911529,85 руб. – – 677966,00 руб.) включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Учет МПЗ

Содержание операций	Дебет	Кредит
Начислена заработная плата (премия) работнику, подлежащая выплате в натуральной форме	20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44   «Расходы на продажу»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Начислен ЕСН с суммы заработной платы (премии)	20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Начислен взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44  «Расходы на продажу»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Отражена передача работнику имущества в качестве натуральной оплаты труда (премии)	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	911 «Прочие доходы»
Начислен НДС по передаваемому автомобилю в качестве натуральной оплаты труда	912 «Прочие расходы»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Отражена первоначальная стоимость переданного имущества (автомобиля)	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	01 «Основные средства»
Отражена сумма начисленной амортизации по переданному имуществу (автомобилю)	02 «Амортизация основных средств»	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»
Отражено списание остаточной стоимости переданного имущества (автомобиля)	912 «Прочие расходы»	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»
Погашен накопленный ОНА, образовавшийся за счет разницы в стоимости переданного имущества (автомобиля) в налоговом и бухгалтерском учете	68 «Расчеты по налогам и сборам»	09 «Отложенные налоговые активы»
Удержан НДФЛ	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

НДФЛ

Теперь об исчислении, удержании и уплате НДФЛ. В пункте 10 постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» предусмотрено следующее. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержать налог с плательщика. Тогда необходимую информацию агент предоставляет в налоговый орган в порядке, закрепленном в подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Иными словами, если в распоряжении налогового агента нет источника для удержания налога, то есть денежных средств, принадлежащих налогоплательщику (что, в частности, имеет место при выдаче работнику заработной платы в натуральной форме), объективная возможность удержать и перечислить налог отсутствует. При таких обстоятельствах на налогового агента не может быть возложена ответственность, установленная ст. 123 НК РФ.

Обратим внимание, что в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ исчисленная сумма налога в подобной ситуации подлежит удержанию при ближайшей выплате работнику дохода в денежной форме. При удержании и перечислении налога необходимо соблюдать требования п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ применительно к сумме удерживаемого налога и срокам его перечисления в бюджет.

Возможна ситуация, когда выплаты в денежной форме работнику не планируются в течение более чем 12 месяцев с момента выдачи дохода в натуральной форме, что означает невозможность для налогового агента удержать налог в указанный период времени. Тогда о невозможности удержать НДФЛ агент обязан письменно сообщить в налоговую инспекцию в течение месяца со дня выдачи дохода в натуральной форме (п. 5 ст.   226 НК РФ1).

Следует учитывать, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Имейте в виду, что придуманная вами процедура уплаты налога налоговым агентом — путем перечисления НДФЛ за счет денежных средств, которые работник внес в кассу, — противоречит требованиям Налогового кодекса РФ.

Что касается вопроса, нужно ли удерживать НДФЛ с разности между оценочной стоимостью автомобиля и ее остаточной стоимостью в налоговом учете, ответ на него однозначный: не нужно.

Приведем аргументы. В пункте 1 ст. 211 НК РФ сказано, что при получении налогоплательщиком дохода от организации в натуральной форме в виде имущества налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из его цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость такого имущества включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученного им имущества.

Таким образом, при исчислении НДФЛ с дохода, полученного работником в натуральной форме, используются сведения, предоставленные независимым оценщиком (800 000 руб.).

Справка

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент должен в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета об этом, а также о сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.