Материальная помощь работникам не облагается ЕСН и пенсионными взносами, если она не носит характера стимулирующей выплаты. В то же время некоторые премии (по мнению работодателя) налоговики могут квалифицировать как материальную помощь. Разберемся в этой непростой с точки зрения выгоды для налогоплательщика ситуации. В данном случае это возможность сэкономить на ЕСН. Напомним, что ставка ЕСН в настоящее время превышает ставку налога на прибыль на 6%.
Объектом обложения ЕСН для налогоплательщиковорганизаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданскоправовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений предпринимателям, адвокатам, нотариусам), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленная налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).
Все, что будет сказано о ЕСН, в полной мере относится и к начислению пенсионных взносов в силу одинаковости определения объекта налогообложения и налоговой базы (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»).
У организаций выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Налоговики с момента появления названной нормы всегда маневрировали между ЕСН и налогом на прибыль. Оба налога федеральные и имеют немаловажное значение. Так, от ЕСН зависит наполнение Пенсионного фонда РФ и внебюджетных фондов социального и медицинского страхования. В то же время большая часть налога на прибыль идет в региональные бюджеты. В инспекциях контроль за начислением и уплатой организациями указанных налогов, как правило, осуществляют разные группы инспекторов. Соответственно одни заинтересованы признать в расходах все выплаты работникам, другие — как можно меньше.
Учет расходов — без выбора
В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Кстати
В трудовом законодательстве заработная плата (оплата труда работника) состоит из трех составляющих.
Первая — вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы (оклад или оплата исходя из тарифной ставки).
Вторая — компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера).
Третья — стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ).
Выплаты и вознаграждения в пользу работников, которые могут соответствовать одновременно всем условиям ст. 252 НК РФ, приведены в открытом перечне ст. 255 Кодекса. В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные выплаты, расходы на содержание работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором.
В пункте 2 ст. 255 НК РФ конкретизируется, что к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Пункт 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу — ЕСН или налогу на прибыль — уменьшать налогооблагаемую базу на сумму соответствующих выплат. Такая позиция приведена в п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога». Иными словами, налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
Итак, если выплата работнику (например, премия) предусмотрена системой оплаты труда предприятия, исключить ее из расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, а следовательно, из объекта налогообложения по ЕСН можно, только применив нормы ст. 270 НК РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения».
Под включением выплаты в систему оплаты труда предприятия мы понимаем тот факт, что выплата закреплена трудовыми договорами (контрактами) или коллективным договором либо локальными нормативными актами организации, на которые есть ссылка соответственно в трудовых договорах или коллективном договоре.
Больше оснований
В статье 270 НК РФ содержится несколько оснований, по которым выплату в пользу работника можно изъять из числа принимаемых расходов и тем самым избежать начисления ЕСН и пенсионных взносов. Арбитражная практика показывает, что положительные решения в пользу налогоплательщиков (против начисления ЕСН) судам легче принимать при наличии одновременно не одного, а двух или даже трех осно
ваний.
Перечислим часть расходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
1. Суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ). Это наиболее значимое основание, которое суд может легко применить, не используя другие (постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 № 13342/06). Опираться на данное основание в налоговом споре можно, только если выплата фактически производилась из реальной нераспределенной (чистой) прибыли по данным бухгалтерского учета (например, постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2008 № А5515481/2007, Определение ВАС РФ от 31.10.2008 № 13946/08 вместе с постановлением ФАС СевероЗападного округа от 02.07.2008 № А056193/2007). К нераспределенной прибыли относятся и созданные из нее фонды (например, потребления или социального развития).
2. Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ). Важно отметить, что само по себе данное основание в целях освобождения выплаты от ЕСН фактически неприменимо.
Вопервых, ссылка в трудовом договоре на соответствующие пункты коллективного договора, отраслевого соглашения или локального нормативного акта организации или даже отметка об ознакомлении работника с ними приравнивается к описанию вознаграждения непосредственно в трудовом договоре. Такая позиция приведена в письмах Минфина России от 05.03.2005 № 03030104/1/99, от 16.05.2006 № 030304/1/461, от 19.10.2007 № 030306/1/726, от 05.02.2008 № 030306/1/81, постановлениях ФАС СевероЗападного округа от 19.06.2006 № А5625980/2005, ВолгоВятского округа от 13.06.2006 № А4332358/2005311045.
Вовторых, официальная позиция Минфина неоднородна, поскольку в письмах от 19.03.2007 № 030306/1/158, от 06.03.2007 № 030306/1/151, от 26.01.2007 № 03040702/2 (разослано налоговым органам письмом ФНС России от 11.04.2007 № ГВ605/305@) указание в коллективном договоре фактически приравнивается к указанию в трудовом договоре.
Втретьих, в решениях ФАС СевероЗападного округа иногда появляется и такая позиция: из нормы п. 21 ст. 270 НК РФ вовсе не следует, что эти расходы (то есть вознаграждения) должны быть указаны непосредственно в трудовом договоре (постановления от 21.11.2005 № А569740/2005, от 29.01.2008 № А0512892/2006 — последнее дело ВАС РФ отказался передавать в Президиум). Иначе говоря, указание выплаты в любом документе, относящемся к системе оплаты труда, суд может приравнять к указанию непосредственно в трудовом договоре.
3. Премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270
НК РФ). С целевыми поступлениями от сторонних организаций и граждан все ясно. Понятие же средств специального назначения в налоговом законодательстве не определено. Однако в свое время в Методических рекомендациях по налогу на прибыль (приказ МНС России от 20.12.2002 № БГ302/729) пояснялось, что под такими средствами, в частности, следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий. Хотя данный документ давно утратил силу, полагаем, что такое понимание можно использовать, как это сделали московские налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 15.12.2005 № 2111/92841 или ФАС Московского округа в постановлении от 08.06.2007 № КАА40/511707. Исходя из подобной логики средствами специального назначения могут являться средства различных фондов (материального поощрения, социального развития, потребления и т.д.), образованных из нераспределенной прибыли, а также сама нераспределенная прибыль. В итоге норма п. 22 может быть связана с нормой п. 1 ст. 270 НК РФ.
4. Суммы материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ). Подробнее о них чуть позже.
5. Компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно. Исключение составляют случаи, когда во исполнение требований законодательства спецпитание предоставляется для отдельных категорий работников, а также случаи, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 25 ст. 270 НК РФ). При наличии в трудовом или коллективном договоре условий о предоставлении бесплатного питания можно попытаться освободить расходы от обложения ЕСН двумя способами: вопервых, питание в виде шведского стола без персонификации затрат; вовторых, указание в трудовом или коллективном договоре, что расходы на питание производятся за счет прибыли после налогообложения с учетом финансовоэкономического положения ра
ботодателя (тогда судам легче применять дополнительное основание — п. 1 ст. 270 НК РФ). (Подробнее о налоговых плюсах и минусах бесплатного питания см. в «БП», 2009, № 1, 2.)
6. Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Исключение — случаи, когда в силу технологических особенностей производства работников нужно доставлять в особое место, а также случаи, когда расходы предприятия на оплату проезда работников к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 26 ст. 270 НК РФ);
7. Расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурнозрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативнотехническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ).
Премия премии рознь
Самый понятный способ вознаградить хорошего работника — выдать ему премию.
По нашему мнению, премия не должна учитываться в расходах в целях налогообложения и облагаться ЕСН, в частности, в следующих ситуациях:
1) премия выплачивается по решению собственников организации из нераспределенной прибыли, оставшейся после налогообложения (независимо от наличия в трудовом или коллективном договоре условия о выплате премии). Здесь может быть применен п. 1 ст. 270 НК РФ;
2) премия выплачивается из средств специального назначения (фонды материального поощрения, социального развития или другие аккумулированные источники, образованные по решению собственников организации из нераспределенной прибыли) независимо от наличия в трудовом или коллективном договоре условия о выплате премии. Аналогичное мнение со ссылкой на п. 22 ст. 270 НК РФ изложено в письме Минфина России от 30.03.2007 № 03040602/50: выплаты в виде премий, осуществляемые организацией за счет расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не облагаются ЕСН;
3) премия не предусмотрена системой оплаты труда предприятия (совокупность трудовых договоров, коллективного договора и связанных с ними ссылками локальными нормативными актами предприятия) (п. 21 ст. 270 НК РФ). Так, согласно письму Минфина России от 14.05.2007 № 030306/4/59 в том случае, если премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования предприятия и трудовыми договорами, оснований для включения таких премий в расходы и соответственно обложения их ЕСН нет. А в письмах Минфина России от 06.03.2007 № 030306/1/151, от 19.03.2007 № 030306/1/158 говорится, что, если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, такие расходы на основании ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Точка зрения
Специалисты Минфина России и налоговых органов под премией понимают исключительно выплаты стимулирующего характера, начисляемые в зависимости от качества работы конкретного работника. Иные премии они фактически рассматривают как материальную помощь, подпадающую под п. 23 ст. 270 НК РФ и поэтому не облагаемую ЕСН. В то же время, если организация выплату работнику назовет материальной помощью, она должна быть готова к тому, что налоговый орган потребует доказательств отсутствия связи данной выплаты с трудовыми успехами работника. То есть придется доказывать, что под материальной помощью не скрывается обычная премия за хорошую работу.
Материальная помощь отличившимся?
Самый распространенный вид материальной помощи — выплаты работникам к отпуску. Существует множество официальных разъяснительных писем, в которых независимо от наличия или отсутствия соответствующего положения в трудовых и коллективных договорах говорится примерно следующее. Суммы материальной помощи к отпуску не включаются в расходы по налогу на прибыль на основании п. 23 ст. 270 Кодекса и в связи с этим не облагаются единым социальным налогом в силу п. 3 ст. 236 Кодекса. Такой вывод сделан, например, в письме Минфина России от 07.05.2009 № 030306/1/309. В письме Минфина России от 10.03.2009 № 03040602/17 к этому добавлено условие: «…если суммы материальной помощи, выплачиваемые работникам за счет доходов организации от оказания услуг, отнесены к расходам организации, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 270 Кодекса…».
Другой вид материальной помощи — в связи с какимлибо значительным событием в жизни работника, например, к свадьбе, при рождении ребенка, на похороны ближайших родственников, к юбилею. В письмах УФНС России по г. Москве от 15.05.2008 № 2111/046557@ и от 04.05.2008 № 2111/042725@ подчеркивается, что в целях исчисления ЕСН выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, признаются суммы, включение которых в состав расходов предусмотрено в главе 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете значения не имеют. В этой связи согласно п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи, выплачиваемой при рождении ребенка, а также на иные социальные потребности сотрудников, не подлежат обложению ЕСН вне зависимости от оснований для их начисления.
Еще один распространенный вид материальной помощи — доплата работнику до среднего заработка в довесок к пособию по временной нетрудоспособности. На неком предприятии согласно Положению по оплате труда работников, являющемуся приложением к коллективному договору, указанная доплата выплачивалась в виде материальной помощи из средств предприятия, оставшихся после уплаты установленных законодательством налогов и сборов. В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 № 1441/07 и Определении ВАС РФ от 05.04.2007 № 1441/07 по делу № А588726/05 сказано, что такая доплата не должна облагаться ЕСН в силу п. 3 ст. 236, п. 23 и 1 ст. 270 НК РФ.
Это было бы так удобно для организации: назвали половину стимулирующих выплат работникам материальной помощью и на основании п. 23 ст. 270 НК РФ освободили их от ЕСН. И к отпуску, и к событиям в жизни работника можно было бы давать материальную помощь в зависимости от трудовых достижений. Так и писать в приказах: «Петрову выдать материальную помощь ко дню рождения в размере 300% от оклада в связи с высокими трудовыми достижениями, а Сидорову не выдавать материальную помощь к отпуску в связи с низким показателем производительности труда». Но не все так просто…
Уже в самом заголовке данного раздела кроется противоречие. Дело в том, что примененное в п. 23 ст. 270 НК РФ понятие материальной помощи не определено в нормативных документах. Но из вековой хозяйственной практики известно, что отличившимся работникам выплачиваются премии, а материальная помощь выдается тем, кто в ней срочно нуждается изза сложившихся личных или семейных обстоятельств.
Кроме того, из п. 23 ст. 270 Кодекса в прежней редакции можно было понять, что имеется в виду материальная помощь на удовлетворение важнейших социальных потребностей.
Иначе говоря, материальная помощь должна относиться к выплатам социального и разового характера и не должна относиться к выплатам стимулирующего или поощрительного характера и быть регулярной. Такого подхода придерживается большинство арбитражных судов при рассмотрении налоговых споров, связанных с неуплатой ЕСН. Этот подход встречается в делах как в пользу (см. таблицу на с. 26), так и не в пользу налогоплательщика.
Если выплата под названием «материальная помощь» имеет явные черты премии, сам по себе п. 23 ст. 270 НК РФ для освобождения от ЕСН не сработает. Необходимо подключать п. 1 ст. 270 НК РФ, то есть материальная помощь должна выплачиваться не на основании решения директора, а на основании решения собственников организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и при ее наличии. Еще мож
но воспользоваться нормами п. 21 ст. 270 НК РФ, то есть не оговаривать выплату материальной помощи в документах, относящихся к системе оплаты труда.
Решений арбитражных судов с выводами, сделанными в пользу налоговых органов (то есть за начисление ЕСН на сумму материальной помощи), не так много. Приведем наиболее показательные.
1. Постановление ФАС СевероЗападного округа от 02.07.2008 № А056193/2007 (фактически подтверждено Определением ВАС РФ от 31.10.2008 № 13946/08).
В соответствии с коллективным договором материальная помощь оказывалась за счет средств предприятия один раз в календарном году при выходе в очередной трудовой отпуск определенным категориям работников. Это те, кто не допустил в течение года (до ухода в отпуск) аварий, прогулов, нарушений больничного режима (неявка на прием к врачу), появления на рабочем месте или на территории предприятия в нетрезвом состоянии. В связи с этим суд посчитал, что суммы материальной помощи, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых обязанностей, предусмотрены коллективным договором. Следовательно, они относятся к установленным п. 25 ст. 255 НК РФ расходам на оплату труда и признаются объектом обложения ЕСН.
Довод об осуществлении выплат за счет чистой прибыли прошлых лет не был принят во внимание изза отсутствия балансовой прибыли и наличия убытка. Суд указал, что налоговое законодательство не предусматривает выплату материальной помощи за счет убытка.
2. Постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 № Ф099008/07С2 по делу № А503810/07.
|
1 |
2 |
3 |
|
Описание материальной помощи |
Аргументы, примененные судом
|
Реквизиты дела |
|
Положение о порядке оказания материальной помощи работникам было утверждено советом директоров общества (то есть легитимным органом собственников). Условия предоставления материальной помощи к отпуску: наличие прибыли, остающейся в распоряжении общества; по решению управляющего обществом; один раз в год в размере до 70% от должностного оклада. Фактически помощь выдавалась не всем работникам |
Вопервых, спорная сумма являлась внесистемной единовременной помощью, направленной на удовлетворение социальных потребностей работника. Вовторых, оказание материальной помощи было правом, а не обязанностью работодателя, поэтому право на материальную помощь не возникло у всех работников общества в связи с исполнением трудовых функций. Втретьих, общество осуществляло выплаты за счет средств, которые не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль |
Постановление
|
|
Материальная помощь к отпуску оказывается при возникновении у работника потребности в медицинском лечении и в целях создания при уходе работника в периодический отпуск благоприятных условий для отдыха и восстановления здоровья (приложение к коллективному договору на 2001—2004 гг.). Материальная помощь оказывается в целях повышения престижности и закрепления квалифицированных кадров, а также в целях установления единого подхода по социальной поддержке жизненного уровня для восстановления трудоспособности работников (приложение к коллективному договору на 2005 г.) |
1. Суд установил, что материальная помощь к отпуску имеет социальный характер и подпадает под действие п. 23 ст. 270 НК РФ. 2. Расходы, осуществленные за счет чистой прибыли (распределяемого дохода), то есть прибыли (дохода), оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций независимо от их характера (п. 1 постановления Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 № 13342/06 и постановление от 03.07.2007 № 1441/07) |
Постановление
|
|
Материальная помощь, выплачиваемая сотрудникам общества к отпуску |
Материальная помощь относится к социальным гарантиям (носит единовременный социальный характер), не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением трудовых обязанностей, не признается стимулирующими доплатами и надбавками |
Постановление ФАС Уральского округа
|
|
Материальная помощь, выплачиваемая руководителю к отпуску в размере двухмесячного должностного оклада, согласно трудовому договору отнесена к социальным гарантиям |
Спорные суммы материальной помощи носят единовременный социальный характер и не связаны непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работником трудовых обязанностей, не относятся к стимулирующим доплатам и надбавкам. |
Постановление ФАС Уральского округа
|
|
Ежегодное пособие работникам, уходящим в отпуск (на основании Положения и соответствующих приказов руководителя), за счет средств фонда потребления, сформированного из чистой прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль |
Источником выплаты являлись средства специального назначения. Выплаченные суммы предприятие не причисляло к расходам по налогу на прибыль организаций |
Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 26.12.2007 № А741491/07Ф029468/07 по делу № А741491/07 |
|
Материальная помощь к отпуску |
Факт неотнесения спорных выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, подтверждается регистрами налогового учета расходов, не учитываемых в целях налогообложения |
Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2007 № КАА40/1211707 по делу № А4010027/077639 |
|
Материальная помощь без указания причины выдачи, согласно приказам директора выплачивалась некоторым работникам за счет чистой прибыли |
1. Хотя материальная помощь не связана с чрезвычайным обстоятельством, однако это не позволяет сделать вывод о том, что такие выплаты не соответствуют правовой природе материальной помощи. 2. Налоговый орган не доказал, что выплаты работникам связаны именно с трудовой деятельностью и не носят характер социальной помощи. 3. Явная регулярность в выдаче материальной помощи также не прослеживается. 4. Указанные расходы не отвечают принципу экономической обоснованности, не направлены на получение прибыли |
Постановление ФАС Поволжского округа
|
|
Выплаты материальной помощи (не предусмотрены трудовыми договорами; согласно решению правления производились из нераспределенной прибыли; не относились на расходы по налогу на прибыль организаций) |
Согласно п. 23 ст. 270 НК РФ и с учетом позиции ВАС РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли. Ссылка на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 неправомерна |
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2007 № Ф03А04/072/3738 по делу № А04402/075/28 |
Спорные выплаты материальной помощи к отпуску производились по трудовым договорам из чистой прибыли, остающейся в распоряжении общества после уплаты всех налогов. Однако размер выплат был определен в зависимости от заработной платы работника. На основании п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ данные выплаты должны быть отнесены к числу расходов на оплату труда, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, и включаться в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.
3. Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 09.10.2006 № Ф04949/2006(26899А7525) по делу № А756762/05 (фактически подтверждено Определением ВАС РФ от 07.02.2007 № 169/07).
Не относятся к расходам при исчислении налога на прибыль и не облагаются ЕСН суммы материальной помощи работникам, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками их трудовых обязанностей.
Суд установил, что спорные выплаты производились на основании коллективного и трудовых договоров, приказов за добросовестный труд, за выполнение особо важных заданий, за расширенный объем работ, а также по иным показателям выполнения трудовых обязанностей. Поэтому они непосредственно связаны с выполнением трудовых обязанностей, экономически обоснованны и документально подтверждены. Значит, указанные выплаты признаются расходами и включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Вывод: нет оснований для включения выплаты материальной помощи в расходы в целях налогообложения прибыли и ЕСН, если одновременно выполняются следующие условия:
— выплата материальной помощи не предусмотрена в трудовом или коллективном договоре, а выплачивается за счет чистой прибыли по решению собственников и согласно приказу руководителя;
— в документах выплата материальной помощи не поставлена в зависимость от размера заработной платы, трудовых успехов и поведения работника;
— материальная помощь выдается на конкретные социальные нужды работника (то есть нужно знать реальное материальное и семейное положение работника).
О чем еще нужно помнить
Важно учитывать, что, если вы хотите освободить какуюлибо выплату от ЕСН, используя связку п. 3 ст. 236 НК РФ и ст. 270 НК РФ, выплату не следует учитывать в расходах в налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий период сразу. Некоторые суды констатировали этот факт как одно из подтверждений добросовестности налогоплательщика. Если же налогоплательщик сначала учел выплату в расходах, а потом решил переиграть и подал уточненные декларации по налогу на прибыль, чтобы не платить ЕСН, это ему может пойти в минус.
Обратите также внимание на позицию работников: согласны ли они даже в небольшой части получать выплаты, не увеличивающие их пенсионные накопления. Ведь пенсия — это их конституционное право. Принципиальная позиция даже одного работника может настроить налоговые органы и суды так, что они подспудно будут искать криминал во вполне законных действиях организации.
И напоследок приведем весьма интересный вывод, который сделан в письме Минфина России от 27.04.2006 № 030304/1/406 «Об учете расходов, понесенных за счет чистой прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль». Расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, то есть прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.
Данный вывод не имел отношения к выплатам в пользу работников, он относился к расходам на ремонт. В то же время он сделан на основании п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ и имеет глобальный характер. К сожалению, у упомянутого письма нет статуса нормативного документа, это всего лишь одно из многих и противоречивых разъяснений.