Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях

1. ОБЩИЙ ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций) ведется в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").
Этот порядок регламентируют следующие нормативные документы:
- Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н;
- отдельные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), регулирующие порядок учета отдельных объектов и операций;
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
При этом следует учитывать, что на некоммерческие организации не распространяются следующие положения по бухгалтерскому учету:
- Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.
Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности некоммерческими организациями имеет следующие особенности.
Во-первых, некоммерческим организациям предоставлено право не включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении денежных средств по форме N 4 (см. п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н).
Во-вторых, при отсутствии соответствующих данных некоммерческая организация может не представлять Отчет об изменениях капитала (форма N 3) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).
В-третьих, всем некоммерческим организациям следует включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств по форме N 6, утвержденный Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н.
Порядок заполнения Отчета о целевом использовании полученных средств приведен в пунктах 131 и 132 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.
Кроме того, пунктом 4 ст. 15 Закона "О бухгалтерском учете" общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), освобождены от обязанности представлять промежуточную бухгалтерскую отчетность.
Указанные организации только один раз в год по итогам отчетного года представляют бухгалтерскую отчетность в упрощенном составе:
1) бухгалтерский баланс;
2) отчет о прибылях и убытках;
3) отчет о целевом использовании полученных средств.
Соответственно эти организации в составе годовой бухгалтерской отчетности не представляют Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительную записку.
В соответствии с действующим законодательством бухгалтерский учет в некоммерческой организации должен вестись на основании учетной политики, сформированной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н.
При формировании учетной политики бухгалтеру некоммерческой организации следует исходить из того, что в ней в первую очередь должны найти отражение все способы ведения бухгалтерского учета, применяемые в данной организации, по тем вопросам, по которым законодательство предусматривает несколько возможных вариантов ведения учета либо по которым способы ведения бухгалтерского учета на нормативном уровне вообще не установлены.
Так, например, в нормативных документах не закреплен способ распределения управленческих расходов некоммерческой организации в том случае, когда организация помимо своей основной уставной деятельности осуществляет также предпринимательскую деятельность. В этом случае организация при формировании своей учетной политики может установить любой способ распределения таких расходов, закрепив его в приказе об учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98).

2. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ПОЛУЧЕНИЕМ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ

2.1. ПОСТУПЛЕНИЕ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ

Учет целевых средств, поступающих некоммерческой организации на ее содержание и ведение уставной деятельности, ведется с применением счета 86 "Целевое финансирование".
По кредиту счета 86 отражаются, в частности, вступительные и членские взносы от учредителей и участников некоммерческой организации, добровольные взносы и пожертвования от физических лиц и организаций, а также все иные целевые средства, поступившие на финансирование уставной деятельности организации.
Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
Получение целевых средств отражается в бухгалтерском учете организации проводкой:
Д-т счета 51 (52, 50)
К-т счета 86 - получены целевые средства.
Имущество, получаемое некоммерческой организацией безвозмездно и предназначенное для использования при осуществлении уставной деятельности, приходуется в учете на соответствующих счетах по учету имущества в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".
Стоимость полученных основных средств отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", стоимость полученных материалов - по дебету счета 10 "Материалы". При этом оценка полученного имущества осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Пример 1.
Некоммерческая организация в рамках своей уставной деятельности осуществляет мероприятия, направленные на развитие и поддержание детских спортивных школ региона. Организация получила безвозмездно от стороннего предприятия строительные материалы, предназначенные для ремонта здания детской спортивной школы. Рыночная стоимость материалов на дату оприходования - 200 000 руб.
В бухгалтерском учете некоммерческой организации поступление материалов отражается проводкой:
Д-т счета 10 К-т счета 86 - 200 000 руб. - получены безвозмездно строительные материалы.
Пример 2.
Некоммерческая организация получила безвозмездно от своего учредителя компьютер для автоматизации работы бухгалтерии. Рыночная стоимость компьютера на дату оприходования - 15 000 руб.
В учете некоммерческой организации поступление компьютера отражается проводками:
Д-т счета 08 К-т счета 86 - 15 000 руб. - получен безвозмездно компьютер;
Д-т счета 01 К-т счета 08 - 15 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств некоммерческой организации;
Д-т счета 86 К-т счета 83 - 15 000 руб. - отражено использование полученных целевых средств.
В процессе осуществления своей уставной деятельности некоммерческая организация может получать безвозмездно от сторонних организаций и физических лиц имущество, предназначенное для дальнейшей бесплатной передачи нуждающимся лицам (сиротам, бездомным, пенсионерам и т.п.). В этом случае поступающее имущество, на наш взгляд, должно приниматься организацией к учету на отдельном субсчете к счету 10 "Материалы".
Использование для этих целей счета 41 "Товары" является, по нашему мнению, некорректным, поскольку счет 41 предназначен для учета товарно-материальных ценностей, приобретенных специально с целью перепродажи. Поэтому счет 41 должен использоваться для учета только того имущества, которое предназначено для продажи.
Пример 3.
Некоммерческая организация в рамках своей уставной деятельности оказывает помощь детскому дому. Промышленное предприятие передало некоммерческой организации безвозмездно десять телевизоров для дальнейшей передачи их детскому дому. Рыночная стоимость телевизоров - 4500 руб. за телевизор.
В учете некоммерческой организации поступление телевизоров отражается проводкой:
Д-т счета 10/"Имущество
для безвозмездной передачи"
К-т счета 86 - 45 000 руб. - отражено поступление безвозмездно телевизоров.

2.2. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ

Целевые средства используются некоммерческой организацией строго в соответствии со сметой (финансовым планом) на финансирование расходов по содержанию некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.
Статьи расходов на содержание некоммерческой организации отражаются в финансовом плане или смете.
При получении целевых поступлений на определенную программу перечень расходов по этой программе должен быть согласован с жертвователем. Полученные средства должны расходоваться строго по целевому назначению.
При выполнении нескольких целевых программ по каждой из них целесообразно составлять отдельную смету.
В сметах расходов по каждой программе могут быть предусмотрены в числе прочих и административно-хозяйственные расходы. В этом случае у организации возникает необходимость распределять все свои административно-хозяйственные расходы между отдельными программами.
Если же сметы расходов по целевым программам предусматривают только прямые расходы (без учета расходов на содержание самой организации), то в этом случае административно-хозяйственные расходы между отдельными программами не распределяются, а погашаются в полном объеме за счет целевых взносов на содержание некоммерческой организации.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов использование средств целевого финансирования отражается в некоммерческой организации по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами:
20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;
83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств.
Все затраты организации на ее содержание и ведение уставной деятельности, не связанной с осуществлением предпринимательской деятельности, на наш взгляд, можно в полном объеме учитывать на отдельном субсчете счета 26. На этом субсчете собираются затраты на оплату труда штатных работников организации, расходы по аренде, расходы на канцелярские принадлежности, на оплату коммунальных услуг, на ремонт основных средств и иные текущие расходы, связанные с функционированием самой организации. Ежемесячно собранные на этом субсчете затраты списываются в дебет счета 86.
Имущество, приобретаемое некоммерческой организацией за счет целевых средств, приходуется на соответствующих счетах учета имущества. Для этих целей в основном используются два счета: 08 - при приобретении основных средств и 10 - при приобретении материалов, сырья, ценностей, предназначенных для дальнейшей безвозмездной передачи и т.п..
При направлении целевых средств некоммерческой организации на финансирование капитальных вложений учет таких операций осуществляется в общеустановленном порядке. При этом в некоммерческих организациях (в отличие от коммерческих организаций, которые в учете не отражают источник финансирования капитальных вложений) использование на эти цели целевых средств в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Д-т счета 86 К-т счета 83 - израсходованы целевые средства на финансирование капитальных вложений.
Счет 83 используется некоммерческими организациями также для отражения стоимости основных средств, полученных безвозмездно в рамках целевого финансирования (см. пример 2 на с. 47).
Пример 4.
Некоммерческая организация в соответствии с утвержденной сметой направляет часть целевых средств (600 000 руб.) на приобретение легковых автомобилей для управленческих нужд организации.
В бухгалтерском учете организации приобретение автомобилей за счет целевых средств отражается проводками:
Д-т счета 60 К-т счета 51 - 600 000 руб. - оплачен счет продавца;
Д-т счета 08 К-т счета 60 - 600 000 руб. - отражено поступление автомобилей;
Д-т счета 01 К-т счета 08 - 600 000 руб. - поступившие автомобили приняты к учету в составе основных средств организации;
Д-т счета 86 К-т счета 83 - 600 000 руб. - отражено использование целевых средств на приобретение автомобилей.
Что касается расходов на выполнение целевых программ, то, на наш взгляд, указанные расходы должны отражаться некоммерческой организацией непосредственно по дебету счета 86.
Пример 5.
Некоммерческая организация получила целевые денежные средства на финансирование расходов по программе "Дети России". В рамках исполнения указанной программы организация закупила детскую одежду на сумму 240 000 руб. и передала ее безвозмездно детскому дому. В рамках исполнения указанной программы была оплачена также стоимость работ по ремонту здания детского дома на сумму 1 200 000 руб.
В бухгалтерском учете организации использование целевых средств отражается следующими проводками:
Д-т счета 60 К-т счета 51 - 240 000 руб. - оплачен счет за детскую одежду;
Д-т счета 10 К-т счета 60 - 240 000 руб. - поступившая детская одежда принята к учету;
Д-т счета 86 К-т счета 10 - 240 000 руб. - отражена передача детской одежды детскому дому;
Д-т счета 60 К-т счета 51 - 1 200 000 руб. - оплачен ремонт здания детского дома;
Д-т счета 86 К-т счета 60 - 1 200 000 руб. - сумма ремонта списана за счет целевых средств.

3. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.
Законодательством РФ могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую деятельность некоммерческих организаций отдельных видов (п. 2 ст. 24 Закона "О некоммерческих организациях").
Если некоммерческая организация занимается предпринимательской деятельностью, то бухгалтерский учет доходов и расходов ведется ею в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете некоммерческой организации следующей проводкой:
Д-т счета 62 К-т счета 90/
"Продажи" - отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг).
При осуществлении некоммерческой организацией предпринимательской деятельности основной проблемой, как правило, является учет расходов. Дело в том, что в соответствии с требованиями законодательства, некоммерческая организация обязана вести раздельный учет расходов по предпринимательской деятельности и расходов по уставной деятельности, не связанной с предпринимательской.
Отсутствие раздельного учета влечет за собой огромное количество неблагоприятных последствий: от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации.
Порядок ведения раздельного учета расходов в некоммерческой организации на нормативном уровне не определен.
Поэтому некоммерческой организации следует самостоятельно разработать способ распределения затрат между уставной и предпринимательской деятельностью и закрепить его в своей учетной политике.
При этом, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.
Во-первых, необходимо четко разделить все расходы организации на прямые и косвенные.
Под прямыми подразумеваются те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением какого-либо одного вида деятельности.
Под косвенными понимаются те расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности или ко всей деятельности организации в целом.
Пример 6.
Некоммерческая организация "Фонд поддержки индивидуальных предпринимателей" (Фонд) помимо своей уставной деятельности (правовая поддержка индивидуальных предпринимателей) оказывает организациям и предпринимателям платные консультационные услуги по бухгалтерскому учету и налогообложению. Специально для ведения этой деятельности в штат организации приняты два эксперта-консультанта, выделено отдельное помещение. Кроме того, организация приобрела сетевую версию правовой базы данных, которая используется как экспертами-консультантами при оказании консультационных услуг, так и юристами, обеспечивающими уставную деятельность организации.
В рассматриваемой ситуации в состав прямых расходов, непосредственно связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (оказание платных услуг), будут включаться расходы по оплате труда экспертов-консультантов и расходы, связанные с использованием выделенного для них помещения.
Расходы на приобретение правовой базы данных являются косвенными, поскольку они связаны с осуществлением как предпринимательской, так и уставной деятельности.
Определившись с составом прямых затрат, организация должна вести раздельный учет прямых затрат по трем основным группам:
- расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности организации в целом;
- расходы, связанные с осуществлением конкретных целевых программ (по видам программ);
- расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.
Что касается косвенных расходов, то организации в течение месяца следует наладить их обособленный учет, выделив для этого, например, отдельный субсчет на счете 26. По окончании месяца сумма всех косвенных расходов за месяц должна быть распределена между видами деятельности (предпринимательской и уставной).
Во избежание разногласий с налоговыми органами состав косвенных расходов, подлежащих распределению, по нашему мнению, следует закрепить как элемент учетной политики некоммерческой организации.
При определении состава косвенных расходов необходимо принимать во внимание, что для отнесения расходов к косвенным, т.е. подлежащим распределению между видами деятельности, организации необходимо иметь документальное подтверждение связи этих расходов с осуществлением как уставной, так и предпринимательской деятельности.
При отсутствии веских документальных подтверждений связи тех или иных расходов с осуществлением предпринимательской деятельности организации следует в полном объеме относить указанные расходы к расходам на осуществление уставной деятельности, финансируемым за счет целевых средств.
Во-вторых, организации следует определить способ распределения косвенных расходов между видами деятельности. При этом возможны различные варианты такого распределения. Так, например, сумма косвенных расходов, приходящаяся на предпринимательскую деятельность, может определяться исходя из удельного веса выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений некоммерческой организации или исходя из удельного веса расходов на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда*.

------------------------ 

* Отметим, что именно такой способ распределения расходов рекомендован Минфином России в письме от 12 ноября 1999 г. N 04-02-05/6.

Пример 7.
В условиях примера 6 (на с. 53) предположим, что в соответствии с учетной политикой Фонда поддержки индивидуальных предпринимателей распределение косвенных расходов осуществляется пропорционально фонду оплаты труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда. В апреле 2002 г. общая сумма расходов на оплату труда сотрудников Фонда составила 100 000 руб. Сумма расходов на оплату труда экспертов-консультантов - 20 000 руб.
Для осуществления своей деятельности Фонд арендует помещения площадью 40 кв. метров. Из них для целей осуществления предпринимательской деятельности выделена комната площадью 10 кв. метров. Арендная плата и коммунальные расходы по всем арендованным помещениям за апрель - 16 000 руб.
Сумма расходов на обновление правовой базы данных в апреле - 1200 руб.
В рассматриваемой ситуации в состав расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, включаются следующие прямые расходы:
- расходы на оплату труда экспертов в размере 20 000 руб.;
- расходы по аренде помещения и по коммунальным услугам в части, приходящейся на комнату площадью 10 кв. метров, используемую для оказания консультационных услуг, в размере 4000 руб. (16 000 руб. : 40 кв. м х 10 кв. м = 4000 руб.).
Кроме того, в состав расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, будет включаться сумма косвенных расходов (расходы на обновление правовой базы данных) в размере 240 руб. (1200 руб. х 20 000 руб. : 100 000 руб. = 240 руб.).
В бухгалтерском учете Фонда указанные расходы будут отражаться следующими проводками:
Д-т счета 26/"Расходы по ведению уставной деятельности" -
К-т счета 70 - 80 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в уставной деятельности Фонда;
Д-т счета 20 К-т счета 70 - 20 000 руб. - начислена заработная плата экспертам-консультантам;
Д-т счета 26/"Расходы по ведению уставной деятельности" -
К-т счета 60 - 12 000 руб. - отражены расходы по аренде и содержанию помещений (в части помещений, занятых под ведение уставной деятельности Фонда);
Д-т счета 20 К-т счета 60 - 4000 руб. - отражены расходы по аренде и содержанию помещения, используемого для оказания консультационных услуг;
Д-т счета 26/"Косвенные
расходы" - К-т счета 60 - 1200 руб. - отражены расходы по обновлению правовой базы данных.
В конце месяца на основании отдельного расчета определяется сумма косвенных расходов, распределяемых между уставной и предпринимательской деятельностью:
Д-т счета 26/"Расходы
по ведению уставной
деятельности" - К-т счета 26/
"Косвенные расходы" - 960 руб. - списана сумма косвенных расходов, распределенных на уставную деятельность;
Д-т счета 20 К-т счета 26/
"Косвенные расходы" - 240 руб. - списана сумма косвенных расходов, распределенных на предпринимательскую деятельность;
Д-т счета 86 К-т счета 26/
"Расходы по ведению
уставной деятельности" - расходы по ведению уставной деятельности списаны за счет целевых поступлений на финансирование уставной деятельности;
Д-т счета 90/
"Себестоимость продаж" -
К-т счета 20 - списаны расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности.
Ежемесячно в течение года финансовый результат от осуществления предпринимательской деятельности (заключительными оборотами) со счета 90 "Выручка"/"Прибыль/убыток от продаж" списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года со счета 99 списывается в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
При направлении чистой прибыли организации на финансирование ее уставной деятельности в бухгалтерском учете делается проводка:
Д-т счета 84 К-т счета 86 - отражена сумма чистой прибыли, направленная на финансирование уставной деятельности некоммерческой организации.

4. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ

При осуществлении операций с основными средствами некоммерческой организации следует в первую очередь руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
Основные средства могут приобретаться некоммерческой организацией как за счет средств целевого финансирования, так и за счет доходов от предпринимательской деятельности, направленных специально на эти цели.
Кроме того, некоммерческая организация может получать объекты основных средств от сторонних организаций и физических лиц безвозмездно.
Основные средства, приобретенные организацией за плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая складывается исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение (п. 8 ПБУ 6/01) (см. пример 4 на с. 50).
Основные средства, поступающие к организации безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01) (см. пример 2 на с. 47).
Обращаем внимание на то, что согласно п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Начисление износа по таким основным средствам производится в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа по указанным объектам учитывается отдельно на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" (п. 17 ПБУ 6/01).
При выбытии отдельных объектов основных средств (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".
Аналитический учет по счету 010 должен вестись организацией по каждому объекту основных средств.
Отметим, что ни Положение по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, ни ПБУ 6/01 не разделяют основные средства некоммерческих организаций на средства, приобретенные для ведения уставной деятельности, и средства, приобретенные для предпринимательской деятельности. Поэтому амортизации не подлежат все объекты основных средств некоммерческой организации независимо от того, за счет какого источника они приобретены и для каких целей предназначены.
В то же время следует учитывать, что норма, запрещающая начислять амортизацию на объекты основных средств некоммерческой организации, впервые была введена в п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".
Приказ введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. Он распространяется только на те объекты основных средств, которые были приобретены (получены) организацией после 1 января 2000 г., и не затрагивает имущество, приобретенное до 1 января 2000 г.
По имуществу, приобретенному до 1 января 2000 г., начисление амортизации и списание производятся в ранее установленном порядке (в том порядке, который действовал на момент принятия этого имущества к учету) (см. письмо Минфина России от 18 сентября 2000 г. N 04-02-05/2).
Изложенный выше порядок начисления амортизации по объектам основных средств применяется исключительно для целей бухгалтерского учета.
Налоговое законодательство содержит совсем иные правила начисления и учета сумм амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций. Подробно этот вопрос изложен при рассмотрении вопросов налогообложения некоммерческих организаций (см. с. 86 - 89).
Здесь мы отметим только следующее.
Нормы действующего налогового законодательства о налоге на прибыль позволяют при определенных условиях начислять амортизацию по объектам основных средств некоммерческих организаций и учитывать начисленные суммы для целей налогообложения.
На наш взгляд, для того чтобы оптимизировать процесс бухгалтерского и налогового учета основных средств и избежать ведения двойного учета, организациям при ведении бухгалтерского учета следует начислять износ исходя из тех же сроков полезного использования объектов основных средств, которые применяются для целей налогообложения (т.е. на основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).
При этом следует учитывать, что согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и в общем случае пересмотру не подлежит.
Поэтому по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 г., износ должен начисляться в том порядке, в котором он начислялся до этой даты (исходя из срока полезного использования, установленного на момент принятия объекта к учету).
При ведении бухгалтерского учета основных средств некоммерческая организация, по нашему мнению, с полным правом может применять положения п. 18 ПБУ 6/01, позволяющие организациям списывать в состав расходов стоимость основных средств в размере до 2000 руб. по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
Если организация решает воспользоваться этим правом, то порядок учета основных средств стоимостью до 2000 руб. за единицу в обязательном порядке нужно зафиксировать в приказе об учетной политике организации.
Первоначальная стоимость основных средств некоммерческой организации может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов.
В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 право производить переоценку основных средств предоставлено только коммерческим организациям. Поэтому на сегодняшний день некоммерческие организации не могут производить переоценку объектов основных средств.
Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с выбытием объектов основных средств, заслуживает, на наш взгляд, особого внимания потому, что он нигде отдельно (ни в одном нормативном документе) не прописан.
По нашему мнению, порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов основных средств зависит, во-первых, от причины, по которой тот или иной объект списывается с баланса, и, во-вторых, от того, какой объект выбывает.
При списании объекта основных средств по причине морального или физического износа первоначальная (остаточная*) стоимость этого объекта должна списываться за счет средств добавочного капитала при условии, что при приобретении указанного объекта источник финансирования был отражен организацией на счете учета добавочного капитала (т.е. фактически списание производится за счет тех средств, которые служили источником финансирования при приобретении списываемого объекта). С нашей точки зрения, при списании объектов, по которым амортизация в учете не начислялась, нет никакой необходимости в использовании промежуточной проводки с использованием субсчета "Выбытие основных средств", открываемого к счету 01 "Основные средства", рекомендованной Инструкцией по применению Плана счетов. Первоначальная стоимость таких основных средств просто списывается со счета 01 непосредственно в дебет счета 83.

------------------------ 

* Речь об остаточной стоимости основных средств может вестись применительно к объектам основных средств, поступившим в организацию до 1 января 2000 г., по которым в установленном порядке в бухгалтерском учете начислялась амортизация.
По основным средствам, приобретенным после 1 января 2000 г., списываться должна первоначальная стоимость, поскольку амортизация по таким основным средствам не начисляется.

Пример 8.
Предположим, что компьютер, полученный организацией безвозмездно (см. пример 2 на с. 47), списывается по причине морального износа. Сумма начисленного износа по данному компьютеру к моменту списания составила 5000 руб.
В бухгалтерском учете организации списание компьютера отражается проводками:
Д-т счета 83 К-т счета 01 - 15 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;
К-т счета 010 - 5000 руб. - списана сумма износа.
Если при приобретении (принятии к учету) списываемого объекта основных средств средства, направленные на его приобретение (его стоимость), не были отражены на счете учета добавочного капитала, то, по нашему мнению, первоначальная (остаточная) стоимость выбывающего объекта подлежит списанию со счета 01 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в общеустановленном порядке в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.
Если при выбытии объекта основных средств организация получает доходы в виде материальных ценностей, полученных при списании, то указанные материальные ценности приходуются на счета учета имущества (обычно счет 10 "Материалы") по рыночной стоимости на дату списания объекта основных средств в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
При реализации объектов основных средств некоммерческая организация должна руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок учета доходов и расходов от реализации основных средств, закрепленных в Положениях по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (п. 31), "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99.
Выручка от реализации объекта основных средств отражается по кредиту счета 91 в составе операционных доходов организации, а первоначальная (остаточная) стоимость объекта наряду с иными расходами, связанными с реализацией, - по дебету счета 91. При этом на дату реализации по кредиту забалансового счета 010 "Износ основных средств" осуществляется списание суммы износа по реализованному объекту.

* * *

Если некоммерческая организация имеет на балансе нематериальные активы, то во всех вопросах, связанных с порядком учета этих активов, организации формально следует руководствоваться исключительно нормами, содержащимися в пунктах 55 - 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, поскольку Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, на некоммерческие организации не распространяется (п. 1 ПБУ 14/2000).
Однако положения пунктов 55 - 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ во многом противоречат требованиям, установленным ПБУ 14/2000.
Поэтому, на наш взгляд, некоммерческая организация при решении всех вопросов, связанных с учетом нематериальных активов, может руководствоваться правилами, содержащимися в ПБУ 14/2000, но с одним ограничением: некоммерческая организация не имеет права начислять амортизацию по нематериальным активам, принятым к учету после 1 января 2000 г. (п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Таким образом, на некоммерческие организации не распространяются правила начисления амортизации по нематериальным активам, содержащиеся в разделе III "Амортизация нематериальных активов" ПБУ 14/2000. Причем обращаем внимание на то, что в отличие от объектов основных средств, по которым амортизация также не начисляется, но производится начисление износа, по нематериальным активам некоммерческой организации износ не начисляется, т.е. никакие проводки по начислению износа ни на балансовых счетах, ни за балансом не выполняются. Это объясняется тем, что само понятие физического износа к нематериальным активам не может быть применимо ввиду отсутствия у этих активов материально-вещественной (физической) структуры.
Во всех остальных вопросах некоммерческая организация, по нашему мнению, может руководствоваться нормами ПБУ 14/2000 в полном объеме.
Так, в состав нематериальных активов некоммерческой организации должны включаться только те активы, которые удовлетворяют критериям, содержащимся в п. 3 ПБУ 14/2000. При этом определение первоначальной стоимости нематериальных активов должно осуществляться в соответствии с правилами, изложенными в разделе II "Оценка нематериальных активов" ПБУ 14/2000.
С введением в действие ПБУ 14/2000 (т.е. начиная с 1 января 2001 г.) программные продукты, оплата лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности некоммерческими организациями должна рассматриваться как общехозяйственные расходы отчетного периода, если договором определена оплата услуг в виде периодических платежей, либо признаваться в качестве расходов отчетного периода через расходы будущих периодов (с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов"), если оплата производится в виде фиксированного разового платежа (п. 26 ПБУ 14/2000).
При этом отметим, что если оплата указанных расходов осуществляется некоммерческой организацией в рамках своей уставной деятельности и не связана с осуществлением предпринимательской деятельности, то вся сумма разового платежа сразу относится за счет соответствующего источника целевого финансирования. В этом случае у организации нет необходимости отражать эти расходы первоначально на счете учета расходов будущих периодов.
Пример 9.
Некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность. Для целей осуществления этой деятельности организация приобрела неисключительное право на использование правовой базы данных. В соответствии с условиями договора плата за использование этой программы составляет 24 000 руб. в год и вносится один раз в год в срок до 15 января текущего года.
В январе 2002 г. организация перечислила оплату за 2002 г. в размере 24 000 руб.
В учете организации сумма оплаты отражается в составе расходов будущих периодов и списывается в состав расходов по обычным видам деятельности равномерно в течение года:
Д-т счета 97 К-т счета 51 - 24 000 руб. - произведена оплата за использование программы;
Д-т счета 20 К-т счета 97 - 2000 руб. - ежемесячно 1/12 часть годового платежа списывается в состав расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (24 000 руб. : 12 мес. = 2000 руб./мес.).
Пример 10.
В условиях примера 9 предположим, что некоммерческая организация не ведет предпринимательской деятельности. Правовая база приобретена ею для ведения основной уставной деятельности за счет целевых средств, специально выделенных на приобретение этой базы (в соответствии со сметой).
В этом случае стоимость годового использования правовой базы данных в полном объеме относится за счет средств целевого финансирования в том периоде, когда была произведена оплата, следующей проводкой:
Д-т счета 86 К-т счета 51 - 24 000 руб. - произведена оплата за использование программы в соответствии с утвержденной сметой расходов.

5. УЧЕТ ПРОЧИХ ДОХОДОВ

Некоммерческая организация в процессе своей деятельности может получать доходы, которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности.
К таким доходам, например, относятся:
- штрафные санкции за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договоров, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;
- проценты, начисляемые банком на остатки средств на счетах некоммерческой организации;
- проценты по ценным бумагам, депозитам и т.п.
- положительные курсовые разницы от переоценки в установленном порядке* активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
- стоимость материальных ценностей, полученных в связи со списанием объектов основных средств;
- стоимость материальных ценностей, выявленных в процессе инвентаризации, и другие доходы.
В бухгалтерском учете некоммерческой организации ее доходы, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, отражаются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, по кредиту счетов 91 "Прочие доходы и расходы" (доходы, относящиеся к операционным и внереализационным) и 99 "Прибыли и убытки" (доходы, являющиеся чрезвычайными).

------------------------ 

* Во всех вопросах, связанных с бухгалтерским учетом активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, некоммерческие организации должны руководствоваться требованиями, содержащимися в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.