Сумма компенсации за освобождение и изъятие земель для государственных и муниципальных нужд не учитывается как внереализационный доход при исчислении налога на прибыль. К этому выводу Президиум ВАС РФ пришел в постановлении от 23.06.2009 № 2019/09.
Порядок изъятия земельных участков для государственных и муниципальных нужд установлен в ст. 279—282 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с ними государственные органы обязаны заключить с организацией, владеющей изымаемым земельным участком, соглашение с указанием выкупной стоимость участка. В выкупную стоимость включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенную выгоду.
Как показала практика, налоговые последствия таких сделок весьма спорны. Являются ли такие выплаты доходом организации и нужно ли их облагать налогом на прибыль? Минфин России придерживается четкой позиции, что средства, полученные организациями в качестве платы за земельный участок, изымаемый для нужд государства, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), рассматриваются для целей налогообложения как внереализационные доходы (письмо от 13.03.2008 № 030306/4/15).
Попытки признать указанные выплаты как целевое финансирование Минфин России также отвергает. Так, в письме от 03.02.2006 № 030304/1/85 ведомство указало, что поименованный в ст. 251 НК РФ перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения, является исчерпывающим, и средства, полученные организациями в качестве платы за изымаемый земельный участок, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), полученного в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, по существу, не соответствуют ни одному из видов доходов, предусмотренных данной статьей.
Отсутствие по данному вопросу единой судебной практики заставило Президиум ВАС РФ обратить внимание на дело ООО «Янтарь» о включении сумм компенсации за земельный участок, изъятый для государственных нужд во внереализационные доходы (постановление от 23.06.2009 № 2019/09). Обстоятельства, рассмотренные в нем, являются типичной ситуацией, с которой сталкиваются организации при изъятии у них участков государством.
Уничтоженный виноградник
Краевые власти изъяли под поселение у общества земельный участок площадью более 42 га, занятый молодым виноградником, вступившим в стадию плодоношения. Сумма убытка, включая упущенную выгоду, подлежащая возмещению обществу в связи с изъятием виноградников, определена Краснодарским краевым агентством государственной оценки земли свыше 25 млн руб. Возмещать ее должна была городская администрация, но делать это она не спешила. Общество обратилось в краевой арбитражный суд. В итоге суд утвердил мировое соглашение, по которому городские власти обязались добровольно выплатить названную сумму с рассрочкой платежа на три года. В 2005 г. обществу перечислили примерно 2 млн руб. При исчислении налога на прибыль за 2005 г. общество не включило эту сумму во внереализационные доходы.
На круге первом…
По результатам выездной налоговой проверки ИФНС привлекла общество к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 и п. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Обществу также предложили уплатить доначисленные налоги и пени. Жалоба, которую общество направило в краевое налоговое управление, результата не дала.
Тогда общество обратилось в краевой арбитражный суд с заявлением о признании недействительными названных решений инспекции и управления в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа. В частности, общество оспаривало выводы инспекции и управления о необходимости включить в состав внереализационных доходов 2005 г. денежные средства, полученные в том же периоде в качестве возмещения убытков в связи с изъятием земель и уничтожением виноградников.
Краевой суд удовлетворил требования общества. Но постановлением ФАС СевероКавказского округа данное решение было отменено, дело направлено на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении к участию в деле в качестве второго ответчика было привлечено краевое налоговое управление. Доводы налоговиков оказались сильнее: по результатам повторного рассмотрения дела арбитражный суд отказал обществу. Апелляционная и кассационная инстанции подтвердили вердикт.
Суды рассуждали следующим образом. К внереализационным доходам п. 3 ст. 250 НК РФ относит доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в ст. 271 Кодекса. А именно доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. То есть независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для внереализационных доходов дата получения дохода — это дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
Основываясь на положениях ст. 279—282 Гражданского кодекса РФ, суды пришли к выводу, что 25 млн руб., присужденных обществу по определению краевого арбитражного суда, представляют собой возмещение убытка, причиненного изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд. Эта сумма включает выкупную стоимость земли, а также ущерб в связи с уничтожением виноградников и упущенную выгоду.
Конец противоречивой практике
Общество не согласилось с данным решением и обратилось в ВАС РФ. Судебная коллегия изучила арбитражную практику и обнаружила, что при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в вопросах толкования и применения положений действующего налогового законодательства при схожих обстоятельствах.
В Определении от 21.04.2009 № ВАС2019/09, которым дело передано в Президиум суда, подчеркивается следующее. Ряд окружных арбитражных судов исходит из того, что согласно п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся штрафы, пени, иные санкции, убытки и ущерб, которые можно получить в качестве возмещения исходя из договорных отношений, действующих по принципу равенства сторон. А в рассматриваемом случае прекращение права владения и пользования земельными участками не зависит от волеизъявления землепользователя и реализуется на основании специальных актов органов власти (см. постановления ФАС СевероЗападного округа от 15.01.2007 по делу № А5611621/2006, Московского округа от 09.07.2008 по делу № А41К216521/07). Как полагают суды, налогоплательщик не получает доход в смысле, придаваемом указанному понятию ст. 41 НК РФ. Соответственно он не обязан включать получаемые средства в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
Именно такую позицию и поддержал Президиум ВАС РФ, когда выносил положительное для налогоплательщика решение по делу.