С естественной убылью и технологическими потерями сталкиваются многие компании, работающие в сфере производства и торговли. В налоговом учете расходы на естественную убыль нормируются по законодательству. Нормы технологических потерь компания может установить самостоятельно исходя из специфики производства и других особенностей. Рассмотрим все аспекты учета потерь, обусловленных как естественными, так и технологическими причинами.
Для многих компаний естественная убыль и технологические потери — это не абстрактные понятия, а неизбежные составляющие производственного или торгового процесса. Рассмотрим правила отражения естественной убыли и технологических потерь комплексно — с точки зрения бухгалтерского учета, налогов, а также возможной ответственности для компании и ее должностных лиц.
СИТУАЦИЯ
В рамках внедрения автоматизированной системы SAP предлагается использовать нормативы естественной убыли при транспортировке, подработке и хранении товара, в частности зерна. Норматив по хранению зерна — документ, утвержденный приказом Минсельхоза России от 14.01.2009 № 3. В настоящее время организация использует его в финансовохозяйственных операциях (применяется с 3 апреля 2009 г. До этой даты использовали аналогичный приказ от 23.01.2004 № 55).
Нормативы по транспортировке разработаны до введения в действие главы 25 НК РФ. В бухгалтерском учете компании сейчас не применяются.
Нормативы по подработке и приведению продукции в состояние, пригодное для хранения, в учете применяются.
В бухгалтерском и налоговом учете предполагается автоматически настроить следующие проводки (условно):
Дебет 10 (41) Кредит 60
— 1000 руб. (10 руб. х 100 кг) — оприходован товар;
Дебет 19 Кредит 60
— 100 руб. — учтен НДС с поставки.
При выявлении недостачи при транспортировке или хранении предлагается списывать товар в пределах норм естественной убыли только в количественном выражении в аналитическом учете к счету 10 : 10 (41) списываем 2 кг, количество на складе получается 98 кг, на счете 10 общая стоимость запасов 1000 руб. не изменяется. При этом себестоимость единицы продукции увеличивается до 10,2 руб.
Сверхнормативные недостачи товара списываются и в количественном и суммовом выражении как внереализационный расход. НДС, связанный со сверхнормативными потерями, вычету из бюджета не подлежит.
При оказании услуг элеваторами по усушке, подработке, приведению в состояние, пригодное для хранения, применяется приказ Росгосхлебинспекции от 08.04.2002 № 29 «Об утверждении Порядка учета зерна и продуктов его переработки». Схема проводок та же. Списываются товары только в количественном выражении, общая стоимость запаса не изменяется, себестоимость возрастает.
Сверхнормативные расходы по усушке, подработке списываются в количественном и стоимостном выражении. Учитываются как внереализационный расход, не уменьшающий налогооблагаемую базу по прибыли.
Можно ли применять нормативы по потерям при транспортировке, утвержденным до введения в действие главы 25 НК РФ?
Используется ли описанная выше схема для целей российского бухгалтерского и налогового учета?
Каковы налоговые и бухгалтерские риски при использовании предлагаемой схемы учета?
Отражение в налоговом учете
Естественная убыль
В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
Потери сырья и материалов сверх норм естественной убыли к материальным расходам не относятся и при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (в случаях, предусмотренных подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, потери отражаются в составе внереализационных расходов).
Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарноматериальных ценностей» (далее — постановление № 814) определило федеральные органы исполнительной власти, которые должны разработать данные нормы.
Разработка и утверждение норм естественной убыли при транспортировке МПЗ осуществляется Минсельхозом России по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии. Нормы естественной убыли, применяемые при перевозках названной продукции всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Минтрансом России (п. 3 постановления № 814). Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли утверждены приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95.
Согласно ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.
Таким образом, в настоящее время налогоплательщики вправе применять неотмененные нормы естественной убыли. Такие разъяснения содержатся, например, в письмах Минфина России от 08.11.2007 № 03-03-06/1/783, от 12.10.2006 № 03-04-11/193, от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628, от 21.04.2006 № 03-03-04/1/369, от 14.04.2006 № 03-03-04/1/340, от 21.03.2006 № 03-03-04/1/261, от 29.11.2005 № 03-03-04/1/392, от 13.09.2005 № 03-03-04/1/187, от 01.07.2005 № 03-03-04/1/36.
Арбитражная практика по данному вопросу аналогична позиции Минфина России: отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, не препятствует применению норм естественной убыли, действовавших ранее (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 12.10.2006 № А68-АП-544/12-05). В своих решениях суды отмечают, что несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли при транспортировке, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи при транспортировке товарноматериальных ценностей. В качестве примеров можно привести постановления ФАС Уральского округа от 12.12.2006 № Ф09-10978/06-С7, от 24.10.2005 № Ф09-6091/04-С7, Волго-Вятского округа от 25.07.2005 № А28-24584/2004-982/23, Восточно-Сибирского округа от 27.12.2005 № А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1, Московского округа от 12.10.2005 № КА-А41/9793-05).
Справочно
До 1 января 2002 г. утверждены следующие нормы, которые применимы при транспортировке зерна:
— нормы естественной убыли зерна при перевозке в вагонахзерновозах утверждены постановлением Госснаба СССР от 18.12.87 № 152;
— нормы естественной убыли отдельных видов грузов при перевозках автомобильным транспортом утверждены постановлением Госснаба СССР от 02.06.86 № 63;
— нормы естественной убыли отдельных видов грузов при перевозках речным транспортом утверждены постановлением Госснаба СССР от 04.05.82 № 39 (приложение № 1).
Технологические потери
В отношении потерь, возникающих в процессе хранения и подработки зерна на элеваторе, необходимо четко разграничивать потери, возникающие в силу естественных причин, и потери, связанные с применением технологического процесса. Сушка и подработка зерна на элеваторах являются частью производственного процесса, поэтому возникающие при этом потери относятся к технологическим.
В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются в том числе технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физикохимическими характеристиками применяемого сырья.
В отношении зерна технологические потери обусловлены особенностями технологического процесса и возникают в связи с изменениями качественных показателей зерна (количество сорной примеси, влажность зерна) в результате его сушки и подработки на элеваторе.
Налоговый кодекс РФ не относит технологические потери к нормируемым расходам. Но, по мнению Минфина России, изложенному, в частности, в письмах от 27.03.2006 № 03-03-04/1/289 и от 01.11.2005 № 03-03-04/1/328, для целей налогообложения прибыли технологические потери учитываются в пределах нормативов, установленных технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утвержденных лицами, наделенными надлежащими полномочиями. В письме от 29.08.2007 № 03-03-06/1/606 финансовое ведомство указало, что разработка и утверждение нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не являются предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Исходя из технологических особенностей производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив может быть установлен на предприятии внутренними документами, не имеющими унифицированной формы. В рассматриваемой ситуации организация ориентируется на приказ Росгосхлебинспекции от 08.04.2002 № 29 «Об утверждении Порядка учета зерна и продуктов его переработки» (далее — приказ № 29). Следовательно, натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при сушке и подработке, должны быть обоснованны и документально подтверждены в пределах показателей, приведенных в данном приказе.
Технологические потери списываются на затраты в пределах установленных норм:
а) для списания убыли за счет снижения влажности подп. «а» п. 17 приказа № 29 установлен предельный показатель. Это разница от сопоставления показателей влажности по приходу и расходу с пересчетом по приведенной в приказе формуле;
б) для списания убыли за счет понижения сорной примеси подп. «б» п. 17 приказа № 29 установлена предельная норма 0,2%.
ОТРАЖЕНИЕ ПОТЕРЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Порядок отражения недостачи товаров на счетах бухгалтерского учета установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов (далее — Методические указания по учету МПЗ), утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета и различается в зависимости от места образования потерь.
Так, недостачи и потери имеют место как при транспортировке, так и при хранении товаров. Потери от транспортировки выявляются при приемке товаров от поставщика, потери, образовавшиеся в процессе хранения, — при инвентаризации.
Учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов
Товарные потери, возникшие при транспортировке, выявляются организацией при приемке товара на склад. Документом, которым оформляются выявленные потери и недостачи в ходе приемки товара, является акт по форме № ТОРГ-2, утвержденный постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 (письмо Минфина России от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628). Данный акт заполняется при выявлении несоответствия фактического количества товаров данным, указанным в сопроводительных документах, или несоответствия качеству, установленному в договоре. В дальнейшем этот акт будет служить юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или перевозчику (на стоимость недостачи сверх естественной убыли).
Норма естественной убыли, применяемая при транспортировке товарноматериальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Фактически поступившее от поставщика количество товаров отражается в учете по стоимости приобретения (п. 5 ПБУ 5/01):
Дебет 10, 41 Кредит 60;
;Дебет 19 Кредит 60.
.Таким образом, в бухгалтерском учете отражается фактически поступившее количество товаров от поставщика в оценке по стоимости этого количества, установленной договором.
Для отражения в бухгалтерском учете недостач, выявленных при приемке товара, организация может руководствоваться подп. «а» п. 58, подп. «е» п. 226, п. 234 Методических указаний по учету МПЗ.
Сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика.
Сумма недостачи в пределах нормы естественной убыли отражается по кредиту счета 60 в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно стоимость недостающего товара в пределах нормы естественной убыли списывается со счета 94 в дебет счета 44 (подп. «а» п. 234, подп. «а» п. 58 Методических указаний):
Дебет 94 Кредит 60;
;Дебет 44 Кредит 94.
.Сумма потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленная поставщикам или транспортной организации, — в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям») с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 60.
.При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76, списывается:
Дебет 94 Кредит 76 субсчет «Расчеты по претензиям».
.Сумма недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарноматериальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, отражается по кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дебет 912 Кредит 94.
.Учет недостач, обнаруженных в процессе хранения
Недостачи ТМЦ, в том числе возникшие вследствие естественной убыли, выявляются в ходе инвентаризации, порядок проведения которой установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.
Фактическое наличие товаров в ходе инвентаризации определяется подсчетом, взвешиванием и обмером в присутствии материально ответственных лиц по местам хранения. Выявленные по результатам инвентаризации недостачи в обязательном порядке должны быть подтверждены документально, то есть описью товарноматериальных ценностей (форма № ИНВ-3) и сличительной ведомостью (форма № ИНВ-19), на основании которых рассчитываются недостачи и потери в количественном и стоимостном выражении.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе хранения, предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
В соответствии с подп. «б» п. 29 Методических указаний по учету МПЗ суммы недостач и потерь от порчи запасов списываются со счетов учета запасов в дебет счета 94 по фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортнозаготовительных расходов, относящуюся к этому запасу (если они учитываются в составе издержек обращения):
Дебет 94 Кредит 10, 41, 44.
.Так как товары уже оприходованы, определить их стоимость для дальнейшего списания можно одним из трех способов, указанных в п. 16 ПБУ 5/01 (ФИФО, по средней себестоимости, по стоимости каждой единицы).
Далее согласно п. 30 Методических указаний по учету МПЗ суммы недостач и потерь в пределах норм естественной убыли списываются в расходы на продажу:
Дебет 44 Кредит 94.
.Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении утверждены приказом Минсельхоза России от 14.01.2009 № 3.
Сверх установленных норм причиненные убытки подлежат возмещению за счет виновных лиц (п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков, недостачи и потери списываются на финансовые результаты как внереализационные расходы (п. 31 Методических указаний по учету МПЗ):
Дебет 912 Кредит 94.
.Теперь о применяемой организацией методике учета потерь в пределах норм естественной убыли, которая предполагает списание товара со счетов учета ТМЦ только в количественном выражении без списания стоимости выявленных недостач в пределах норм естественной убыли со счетов учета ТМЦ. По нашему мнению, такая методика нарушает установленную нормативными документами методологию бухучета и может привести к искажению отдельных статей бухгалтерской и налоговой отчетности.
Так, стоимость товаров, не реализованных на отчетную дату, учитывается по строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» раздела II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса (форма № 1, рекомендованная в приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н).
Стоимость проданных товаров в отчете о прибылях и убытках записывается по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг».
Информация о расходах по обычным видам деятельности, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг (коммерческих расходах организации), в состав которых должны включаться суммы недостачи товаров (продукции) в пределах норм естественной убыли, приводится по строке 030 «Коммерческие расходы».
Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 07.02.2005 № 07-03-01/93, отступление от установленных правил возможно только в случае, когда такие правила не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и считается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.
Если будет признано, что отступление от правил бухгалтерского учета необоснованно, возможно применение мер налоговой и административной ответственности за нарушение методологии учета и искажение показателей отчетности.
Если в обстоятельствах применения корпоративной методологии учета показатели бухгалтерской отчетности будут сформированы правильно (сумма потерь в пределах норм отражена по статье отчета о прибылях и убытках «Коммерческие расходы»), а себестоимость сырья, использованного и в остатке, определена верно, избранная методика имеет право на существование. Однако, поскольку бухгалтерский учет является инструментом для составления бухгалтерской отчетности, данные отчетности формируются на основе данных бухгалтерского учета, которые в подобной ситуации будут искажены и потребуют корректировки. Исходя из изложенного необходимо организовывать бухгалтерский учет таким образом, чтобы данные учета перекладывались в бухгалтерскую отчетность без дополнительных трансформаций.
Что грозит
Административная ответственность
За неправильное отражение хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета должностные лица организации могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается, в частности, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
В данном случае неправильное отражение расходов в бухучете затрагивает строки 214 бухгалтерского баланса и строки 020, 030 отчета о прибылях и убытках.
Искажение показателей бухгалтерской отчетности может сказаться на качестве аудиторского заключения (в случае существенности).
Налоговая ответственность
Систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций признается грубым нарушением правил учета, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ. Наказание за описанное правонарушение накладывается в виде штрафа — 5 тыс. руб., если оно длится в течение одного налогового периода и не привело к занижению налоговой базы (налоги уплачены правильно).
Если грубые нарушения правил учета повлекли за собой занижение налоговой базы (значит, недоплачен налог), с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 10% от суммы недоплаты налога, но не менее 15 тыс. руб.
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) может наказываться и по ст. 122 НК РФ, которая предусматривает штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налогов (сборов), а при умышленном нарушении — 40%.
В данном случае наиболее вероятно применение ст. 122 НК РФ, так как налог на прибыль исчисляется не на основании данных счетов бухгалтерского учета, а по данным налогового учета (ст. 313 НК РФ). При этом согласно абз. 3 ст. 313 НК РФ если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Следовательно, при занижении налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), которые повлекли неуплату или неполную уплату сумм налога, организация будет привлечена к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Основание — п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.
Для целей налогообложения прибыли потери от естественной убыли и технологические потери приравниваются к материальным расходам (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Они признаются косвенными и формируют налоговую базу по налогу на прибыль в периоде их осуществления (п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ).
Как следует из предоставленной информации, по корпоративным правилам потери в виде естественной убыли и технологические потери списываются количественно без списания стоимости данных расходов со счетов учета товарноматериальных ценностей.
Для целей налогообложения фактически происходит удорожание сырья, стоимость которого списывается в налоговый расход по мере использования в производстве (ст. 318—319 НК РФ). Тем самым расход переносится на будущий период (иначе сумма потерь в пределах естественной убыли в силу признания расхода косвенным была бы учтена в расходах раньше — единовременно на дату выявления потерь). Поэтому предъявление налоговых претензий маловероятно, хотя и возможно в части непризнания расхода (как части стоимости сырья) в текущем периоде без перенесения расхода на прошлый период (данное действие входит в обязанности налогоплательщиков, а не налоговых органов на основании ст. 81 НК РФ).