В стремлении во что бы то ни стало доначислить налоги по итогам проверки налоговики порой переходят все законные и этические пределы. Пример тому дело, которое 9 июля 2009 г. рассмотрел Президиум ВАС РФ.
Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области провела выездную налоговую проверку ОАО «Кузбасская топливная компания» (г. Кемерово), в ходе которой, в частности, проверила налогоплательщика на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ЕСН за 2004—2005 гг. По итогам проверки были доначислены суммы налога по нескольким эпизодам, итого — 156 073 руб., а также пени.
Компания оспорила решение инспекции в этой части и нашла поддержку в арбитражном суде и апелляционной инстанции.
Следующий шаг сделала налоговая инспекция, оспорив решения судов в кассационной инстанции. ФАС Западно-Сибирского округа отменил решения нижестоящих судов и вернул дело в первую инстанцию. Результат нового рассмотрения оказался в пользу инспекции.
Начался новый виток арбитражного спора. Теперь уже апелляционная инстанция поддержала налоговиков. На их стороне оказался и ФАС Западно-Сибирского округа.
Надо сказать, что все выплаты компания не облагала ЕСН на законных основаниях, что впоследствии подтвердил Президиум ВАС РФ. Но в данном случае некомпетентность налоговиков была помножена на некомпетентность региональных судей.
Компании ничего не оставалось, как обратиться с жалобой к высшим арбитрам. Вопрос, видимо, был все же не в сумме иска (не так уж она велика для большой компании), а в поиске справедливости.
Все по закону!
Вначале напомним основные правила, действующие при исчислении ЕСН. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Обратимся к Определению ВАС РФ от 21.04.2009 № ВАС-2138/09, которым дело передано в Президиум. В нем перечисляются эпизоды, которые и составили предмет спора.
Первый эпизод. Компания в 2004 г. произвела доплаты до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности, в связи с чем, по мнению инспекции, налоговая база по ЕСН неправомерно уменьшена 73 699 руб. 72 коп. Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика по этому эпизоду, суды исходили из того, что данные выплаты считаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 15 ст. 255 Кодекса (и соответственно облагаются ЕСН), но не учли положений Закона РФ от 19.02.93 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее — Закон № 4520-1).
К расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ (п. 15 ст. 255 НК РФ. Эта норма могла применяться до 2005 г. к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях на основании ст. 24 Закона № 4520-1 (в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г.). В ней предусматривалось, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.
В соответствии с п. 3 постановления ВАС РФ от 19.02.93 № 4521-1 «О порядке введения в действие Закона РФ „О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях“» государственные гарантии и компенсации, предусмотренные указанным законом, распространяются на районы Севера, в которых начисляются районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате, но которые не отнесены к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям. Согласно постановлению Совмина СССР от 01.08.89 № 601 «О районных коэффициентах к заработной плате рабочих и служащих предприятий, организаций и учреждений, расположенных в Кемеровской области и на территории городов Воркуты и Инты» в Кемеровской области введен коэффициент к заработной плате в размере 1,3.
В силу подп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса упомянутые доплаты в 2004 г. не облагаются ЕСН, так как выплачиваются в полном размере на основании Закона № 4520-1. Данный вывод подтверждается судебноарбитражной практикой, в том числе постановлением Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 № 1441/07.
Кроме того, согласно п. 3 приказа ОАО «Кузбасская топливная компания» от 21.12.2004 № 1-02/79 «О порядке выплаты пособия по временной нетрудоспособности» исчисление и выплата суммы превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия, выплачиваемого за счет ФСС России, производится из средств предприятия, оставшихся после уплаты установленных законодательством налогов и сборов.
Второй и третий эпизоды. В 2004—2005 гг. компания также возместила суммы фактических расходов на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно. Кроме того, на время ежегодного дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день за работниками была сохранена средняя зарплата. При рассмотрении дела суды сочли, что инспекция правомерно доначислила ЕСН по этим эпизодам, поскольку п. 7 ст. 255 Кодекса указанные выплаты относит к расходам на оплату труда. И снова не приняли во внимание Закон № 4520-1.
Статьей 33 Закона № 4520-1 (в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г.) было предусмотрено, что лица, работавшие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имели право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг.
Следовательно, в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 238 Кодекса данные выплаты не подлежат обложению ЕСН, делает вывод ВАС РФ.
Кроме того, указанные выплаты произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении компании после налогообложения. Согласно п. 1 ст. 270 Кодекса эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Данный вывод подтверждается судебноарбитражной практикой, в том числе постановлением Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 № 13342/06.
Четвертый эпизод. В марте 2004 г. компания оказала материальную помощь в размере 31 730 руб. вдове погибшего сотрудника для приобретения санаторнокурортной путевки на лечение ребенка. ЕСН облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Поскольку вдова ни в трудовых, ни в гражданскоправовых отношениях с обществом не состоит, выплаченная ей материальная помощь не облагается ЕСН, напоминает ВАС РФ.
Вывод
Компания выиграла спор. Президиум ВАС РФ отменил все судебные акты по делу в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика. Решение Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области о начислении ЕСН в сумме 156 073 руб. и соответствующих пеней отменено. Для нас же это пример того, что справедливый суд возможен, если его вершат профессионалы.