На прошлой неделе Президиум ВАС РФ вынес, по сути, прецедентное решение в отношении обложения ЕСН выплат за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней. Отныне организации могут не включать данные выплаты в налоговую базу.
По письменному заявлению работника организация может заменить денежной компенсацией часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней. Это предусмотрено действующей редакцией Трудового кодекса РФ (ст. 126). До сих пор было не ясно, облагать указанные выплаты ЕСН или нет. Проблема — в неоднозначной трактовке подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в котором перечислены виды компенсационных выплат, не облагаемых единым социальным налогом.
Согласно данному пункту не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления. При этом установлено, с чем должны быть связаны освобождаемые от налогообложения выплаты, — например, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск (абз. 6), и выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (абз. 10).
Минфин России считает, что компенсация за неиспользованный отпуск в случаях, не связанных с увольнением работника, должна облагаться ЕСН. Ведомство ссылается на то, что перечень компенсационных выплат исчерпывающий, а освобождение от налогообложения распространяется лишь на компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении (абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Такое мнение изложено в письме от 11.10.2007 № 03-03-06/2/189.
Как показывает судебная практика в регионах, единой позиции, надо ли относить выплаты за неиспользованный отпуск к компенсациям, установленным в подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, нет.
ОБЛАГАТЬ НЕОБХОДИМО
Некоторые суды высказывались за включение в базу по ЕСН денежных выплат за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней. Данной позиции придерживается, в частности, ФАС СевероЗападного округа (постановления от 07.02.2007 № А26-5550/2006-213, от 18.04.2007 № А26-6260/2006-212), ЗападноСибирского округа (постановление от 04.08.2005 № Ф04-4053/2005(13239-А27-19), Уральского округа (постановление от 07.11.2007 № Ф09-9008/07С2).
В своих решениях суды отмечали, что Налоговый кодекс РФ не содержит четкого определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей (абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Значит, при отнесении тех или иных выплат к компенсационным следует руководствоваться отраслевым законодательством (п. 1 ст. 11 НК РФ), в данном случае — Трудовым кодексом РФ.
В Трудовом кодексе РФ компенсационным выплатам посвящены две статьи — 129-я и 164-я. В статье 164 говорится о денежных выплатах, цель которых — возместить работникам затраты, связанные с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся в качестве компенсаций затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Именно о таких выплатах, по мнению ряда судов, идет речь в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Исходя из этого названные компенсации не облагаются ЕСН как не входящие в систему оплаты труда.
Компенсационные выплаты, упомянутые в ст. 129 ТК РФ, считаются элементами оплаты труда (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и не призваны возместить работникам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Данные выплаты являются объектом обложения ЕСН, а также учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на оплату труда. Основание — п. 1 ст. 236 НК РФ.
Как известно, выплаты и вознаграждения, начисляемые работнику по трудовым или гражданскоправовым договорам, не облагаются единым социальным налогом, если организация не относит их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 236 НК РФ). Компенсации за неиспользованный отпуск, предусмотренные трудовым законодательством, включаются в расходы на оплату труда и уменьшают базу по налогу на прибыль согласно п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
В качестве последнего аргумента суды, как и Минфин России, приводят такой. Перечень компенсационных выплат, содержащийся в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, является закрытым. В соответствии с ним ЕСН не облагаются компенсации за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. Поэтому выплаты, не связанные с увольнением, нельзя признать компенсацией, определение которой дано в ст. 164 ТК РФ.
ОБЛАГАТЬ НЕ НУЖНО
Иная позиция изложена в постановлениях ФАС СевероЗападного округа от 15.09.2005 № А26-2725/2005-210, Дальневосточного округа от 12.04.2006 № Ф03-А51/06-2/253, от 04.07.2007 № Ф03-А59/07-2/314, ВосточноСибирского округа от 19.05.2006 № А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1.
В решениях судов отмечено, что в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлен не строго определенный перечень компенсаций, а «все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат». При этом в статье перечислено, с чем связаны подобные компенсационные выплаты, — в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Из указанной нормы следует, что ЕСН не облагаются те виды компенсаций, выплата которых предусмотрена законодательством РФ.
Работнику предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 122 Трудового кодекса РФ). В силу ст. 126 Трудового кодекса часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск (свыше 28 календарных дней) предусмотрена трудовым законодательством, выплачивается физическому лицу в связи с исполнением им трудовых обязанностей и не включается в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН.
МНЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ
Спорный вопрос решился благодаря упорству компании, которая не побоялась довести дело до ВАС РФ. История ОАО «Северное производственное объединение „Арктика“» типична для таких судебных дел. Налоговая инспекция по результатам выездной проверки за 2005—2006 гг. вынесла решение о доначислении обществу ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также о его привлечении к налоговой ответственности. Причиной доначисления стало невключение в базу для исчисления ЕСН выплат за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, производимых компанией по заявлениям работников.
Обращение компании в суды с заявлением признать решения налоговой инспекции недействительными не дало желаемого результата. Все суды вплоть до Федерального арбитражного встали на сторону налоговой инспекции и признали, что выплаты, произведенные обществом, не являются компенсационными в смысле ст. 164 ТК РФ и облагаются ЕСН.
В результате общество обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ. Президиум суда постановлением от 14.07.2009 № 2590/09 отменил решения нижестоящих судов, связанные с начислением ЕСН, и признал недействительным решение налогового органа. Суд поддержал выводы, что ст. 238 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня компенсационных выплат, не включаемых в базу по ЕСН.