Закон о ККМ: вопросов больше чем ответов

Очередной "шедевр" законодателей породил массу проблем. Несмотря на широкое обсуждение и разъяснения налоговиков меньше их не становится. Как же работать бухгалтеру?
Новый Федеральный закон от 22.05.03 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" вступил в силу 27 июня 2003 г. (далее - Закон о применении ККТ).
На страницах нашего журнала мы уже знакомили читателей с основными положениями данного Закона. Однако количество поступающих к нам вопросов, широкое обсуждение проблем применения ККТ (ККМ) в прессе и появление новых официальных документов заставили нас вновь обратиться к этой теме.
Мы выбрали те вопросы, которые волнуют большинство организаций и индивидуальных предпринимателей. Постараемся дать на них по возможности краткие и ясные ответы и рекомендации.
1. Нужно ли применять ККМ при получении наличных денег от организаций и предпринимателей?
Да, нужно. Организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт обязаны применять ККТ в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг не только населению, но и другим организациям или индивидуальным предпринимателям (п. 1 ст. 2 Закона о применении ККТ).
В этой связи ВАС РФ в п. 3 Постановления от 31.07.03 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности..." разъясняет:
"Исходя из положений Закона, сферой его регулирования являются наличные денежные расчеты, независимо от того, кто и в каких целях совершает покупки (заказывает услуги). Поэтому... контрольно-кассовые машины подлежат применению и в тех случаях, когда наличные денежные расчеты осуществлялись с индивидуальным предпринимателем или организацией (покупателем, клиентом)".
2. Нужно ли выдавать покупателю - юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю и счет-фактуру, и кассовый чек?
Да, нужно. То, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны применять ККМ, не дает им права при расчетах друг с другом отказать покупателю (клиенту) в выдаче счета-фактуры.
Положение п. 7 ст. 168 НК РФ, освобождающее от применения счетов-фактур лицо, выдавшее покупателю кассовый чек, адресовано только тем, кто продает товары (выполняет работы, оказывает услуги) непосредственно населению.
Впрочем, следует оговориться, что проблема получения счета-фактуры - это проблема покупателя, так как в случае ее отсутствия он не получит налоговый вычет по НДС.
Продавец же ответственности за отказ выдать счет-фактуру не несет, кроме случаев, когда такая ответственность предусмотрена договором.
3. Надо ли выдавать кассовый чек и одновременно выписывать приходный кассовый ордер?
Обязанность осуществлять прием наличных денег в кассу по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, установлена п. 13 Порядка ведения кассовых операций (далее - Порядок), утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.93 N 40.
Порядком также установлено, что о приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
Этот Порядок не отменен. Поэтому формально сейчас наряду с кассовым чеком организации и индивидуальные предприниматели обязаны выдать покупателю (клиенту) и квитанцию к приходному кассовому ордеру.
С другой стороны, в настоящее время законом не установлена ответственность за то, что не оформлен приходный кассовый ордер или покупателю не выдана квитанция к нему.
Согласно ст. 15.1 КоАП РФ наложение административного штрафа влекут следующие нарушения порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций:
- осуществление расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров;
- неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности;
- несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств;
- накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.
Неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности выражается в том, что фактически полученная выручка не отражена (не полностью отражена) в кассовой книге. То есть налицо превышение суммы, отраженной в фискальных отчетах используемой ККМ, над суммой, отраженной в кассовой книге.
К неоприходованию (неполному оприходованию) выручки судебная практика относит также несвоевременное ее отражение в кассовой книге.
То есть в обоих случаях речь идет о нарушении пунктов 22 и 24 Порядка ведения кассовых операций.
Если наличные деньги проведены через ККМ, сумма выручки за день отражена в контрольной ленте и в том же размере зарегистрирована в кассовой книге, то нарушений Порядка нет.
Отсутствие приходных кассовых ордеров, не связанное с неполнотой отражения выручки в кассовой книге, не подпадает, на наш взгляд, под действие ст. 15.1 КоАП РФ.
Таким образом, никакая ответственность за неоформление приходных кассовых ордеров не установлена. Однако при этом "страдает" аналитика.
Сам по себе факт невыдачи покупателю (клиенту) квитанции к приходному кассовому ордеру в целях применения ст. 15.1 КоАП РФ также не оценивается.
Нам могут возразить: ведь в Кодексе РФ об административных правонарушениях есть ст. 14.5 о продаже товаров без документов.
Отвечая на это возражение, следует сказать, что согласно ст. 14.5 КоАП РФ наложение штрафа влечет продажа без оформления надлежащих документов товаров населению.
В предложенной же ситуации речь идет о взаимоотношениях между организациями и индивидуальными предпринимателями.
4. Дает ли кассовый чек право на вычет НДС?
Бытует мнение, что документом, который дает право на вычет НДС, может быть только расчетный, например платежное поручение, и первичный учетный документ, например квитанция к приходному кассовому ордеру.
А поскольку кассовый чек не относится ни к первичным документам (нет в соответствующих постановлениях Госкомстата России), ни к расчетным, то в нем нельзя выделять НДС отдельной строкой, а значит, чек нельзя принять и как документ, подтверждающий факт уплаты НДС.
Однако это мнение неверно.
Не вдаваясь в рассуждения о том, что есть первичный, а что - расчетный документ, можно утверждать, что отсутствие суммы НДС в кассовом чеке не будет препятствовать вычету НДС у покупателя. Достаточно того, что НДС выделен в счете-фактуре.
О том, что НДС был предъявлен покупателю и уплачен им, могут свидетельствовать любые документы, исходящие от продавца, среди которых можно назвать договор, счет, товарный чек, накладную.
Как показывает практика, налоговый орган в такой ситуации нередко соглашается с доводами налогоплательщика.
Что касается суда, то в случае спора суд исследует все относящиеся к делу доказательства, достоверно свидетельствующие об уплате НДС.
Законодательной основой для этого является п. 1 ст. 171 НК РФ, который говорит о документах, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, не ограничивая состав таких документов ни по форме, ни по содержанию. То есть в этом вопросе в НК РФ ограничения не установлены.
Приведем несколько примеров.
ФАС Московского округа установил, что в платежных поручениях не выделены отдельной строкой суммы НДС. Несмотря на это суд нашел доказанным факт уплаты НДС на основании конкретного счета-фактуры, выставленного по конкретному договору, и это не оспаривалось налоговым органом (Постановление от 02.06.03 N КА-А40/3194-03).
ФАС Северо-Западного округа поясняет, что нормы главы 21 НК РФ не предъявляют требований к оформлению платежных документов. При этом в случае неуказания отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах на оплату товара налогоплательщик вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма налога на добавленную стоимость уплачена в составе цены товара. Из материалов дела, в том числе надлежаще оформленных счетов-фактур, видно, что сумма НДС по этим сделкам была выделена отдельной строкой и уплачена (Постановление от 09.04.03 N А42-7998/02-С4).
Вместе с тем налоговые органы предъявляют претензии налогоплательщикам, если в платежном поручении (или в кассовом чеке) НДС отдельной строкой не выделен. Поэтому игнорировать этот момент могут только те, кто имеет возможность отстоять свою точку зрения в суде.
Что касается остальных, то важно подчеркнуть, что платежное поручение, в отличие от кассового чека, содержит поле "Назначение платежа", где, как правило, есть ссылка на конкретный договор. В договоре в свою очередь есть цена и сумма НДС. Если при этом сумма в платежном поручении совпадает с договорной ценой с учетом НДС, то больше ничего доказывать не требуется.
Проблема же кассового чека, пробиваемого "обычными" кассовыми аппаратами, видится в том, что из такого чека неясна связь платежа и его основания (назначения). Поэтому такой чек нуждается в "дополненной информации".
Можно предложить два варианта такого "дополнения":
- пойти по пути усложнения структуры информации, отражаемой в кассовом чеке, если позволяет модель ККМ, т.е. указывать на чеке, какой товар продан, его цену по каждой позиции, НДС, по какому договору (накладной);
- указывать порядковый номер и дату выдачи чека в счете-фактуре.
5. Как избежать "задвоения" выручки по кассовой книге?
Вопрос о двойном учете выручки - по кассовой книге и книге продаж - возникает в связи с тем, что лицо, реализующее товар за наличный расчет организации или индивидуальному предпринимателю, обязано выдать последнему как кассовый чек, так и приходный кассовый ордер (ПКО).
В кассовую книгу должна заноситься дневная выручка, прошедшая как через ККМ, так и по оформленным ПКО.
В литературе предлагаются различные способы избежания "задвоения" выручки по кассовой книге:
а) не оформлять ПКО, а порядковый номер и дату выдачи чека указывать в счете-фактуре;
б) квитанцию к ПКО выдавать, но сам ПКО не оформлять (не ставить печать, подпись), а откладывать его "для себя", а не для проверки;
в) если наличные деньги принимаются только от организаций и предпринимателей, выдавать и кассовый чек, и квитанции к ПКО. В кассовой книге отражать только суммы по ПКО, сумму Z-отчета не отражать. Итоговый ПКО не составлять;
г) если наличные деньги принимаются и от организаций (предпринимателей), и от населения, выдавать и кассовый чек, и квитанции к ПКО. Затем из суммы Z-отчета вычесть суммы ПКО, на сумму остатка оформить итоговый ПКО и сумму этого остатка заносить в кассовую книгу;
д) заключать последовательно два договора: займа и купли-продажи. То есть принимать наличный платеж в кассу как заем, предварительно оформив соответствующий договор (чек не пробивается, так как нет операции по реализации). Затем товар передать покупателю (он же займодавец). Сумма займа равна цене проданного товара. У продавца есть обязанность вернуть сумму займа, а у покупателя есть обязанность оплатить товар. Взаимная задолженность погашается зачетом.
Перечисленные варианты различаются как по трудоемкости ведения документооборота, так и по юридической чистоте. Абсолютно законных способов среди этих вариантов нет. Однако среди них стоит выделить вариант "а", так как он учитывает как интересы покупателя, который будет предъявлять к вычету НДС, так и интересы продавца, обеспечивая возможность ведения аналитического учета выручки. Продавец по этому варианту ответственности не несет.
Вариант "б" плох тем, что в случае обнаружения таких ПКО у проверяющих сразу возникнет подозрение в неоприходовании выручки, что как минимум приведет к необходимости "договариваться". Для целей аналитического учета лучше вести ведомость, журнал и т.п. , где и фиксировать суммы, поступившие от контрагентов.
Варианты "в" и "г" одобряются некоторыми специалистами налоговых органов, однако нормативно-правовой основы под собой не имеют. Для удобства применения варианта "г" рекомендуют "пробивать" выручку от организаций и от населения по разным секциям ККМ.
Вариант "д" может быть рекомендован только тем, кто принимает наличные деньги от организаций нерегулярно. Следует обратить внимание на даты подписания и исполнения договоров - желательно, чтобы они не совпадали.
6. Как избежать "задвоения" выручки по книге продаж?
Проблема "задвоения" выручки по книге продаж имеет те же причины, что и в вопросе 5.
Лицо, реализующее товар за наличный расчет организации или индивидуальному предпринимателю, обязано выдать последнему как кассовый чек, так и счет-фактуру.
Следовательно, в книгу продаж формально должна заноситься выручка, прошедшая как через ККМ, так и по оформленным счетам-фактурам.
Очевидно, что продавцу придется доказывать истинный размер выручки. Для этого, на наш взгляд, сумму наличной выручки проще заносить в книгу продаж на основании контрольной ленты ККМ. Счета-фактуры регистрировать только на суммы безналичных платежей.
При этом налогоплательщик, который ведет книгу продаж указанным образом, не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в соответствии с частью второй п. 3 ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Если счета-фактуры имеются, книга продаж ведется, то нарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ, не может быть вменено налогоплательщику.
Президиум ВАС РФ указал: если налогоплательщик "не вел журнал учета получаемых и выдаваемых счетов-фактур, в книге продаж и в книге покупок не указывал обязательные реквизиты (дату и номер счетов-фактур, ИНН покупателя)", эти его действия согласно ст. 120 НК РФ не расцениваются как грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, влекущие ответственность в соответствии с упомянутой статьей.
7. Надо ли выдавать кассовый чек, если наличные деньги получены в качестве аванса?
Вопрос вызван тем, что в тексте Закона о применении ККТ использованы выражения "приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги" (ст. 1). В то время как аванс - это платеж, производимый в счет предстоящей поставки товара, выполнения работ, оказания услуг. При этом кассир, принимая деньги, точно знает, что это аванс.
С учетом вышесказанного делается вывод, что при получении аванса кассовый чек пробивать не обязательно (подобные вопросы возникали и раньше при применении старого закона).
Однако, на наш взгляд, такие выводы не имеют под собой оснований, поскольку согласно ст. 5 Закона о применении ККТ организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт обязаны выдавать покупателям (клиентам) кассовые чеки в момент оплаты. Иначе говоря, в момент поступления выручки в кассу.
8. Каков механизм привлечения к ответственности, в частности индивидуального предпринимателя, за нарушения Закона N 54-ФЗ?
В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона о применении ККТ налоговые органы уполномочены проводить проверки соблюдения требований данного Закона, а именно проверять наличие пломб, полноту учета выручки, в том числе сверять цены прайс-листов с показаниями контрольной ленты (выявляя тем самым пробитие чека на сумму менее оплаченной покупателем); требовать регистрационную карточку, документы завода-изготовителя, журнал кассовых операций, отчет кассира-операциониста за текущий день; получать необходимые объяснения; проводить проверку выдачи кассовых чеков.
При проведении проверок составляются акт и протокол об административном правонарушении, если таковое обнаружено.
Кроме того, протоколы об административном правонарушении составляют должностные лица органов внутренних дел (подп. 1 п. 2 ст. 28.3. КоАП РФ). Однако милиционеры не вправе рассматривать административные дела и назначать административные наказания за неприменение ККМ.
На основании ст. 23.5 КоАП РФ дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 КоАП РФ, в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения ККМ рассматривают налоговые органы. Поэтому милиционер, составив протокол, направляет его в налоговый орган для рассмотрения дела.
По результатам проверки начальник ИМНС выносит постановление о назначении административного наказания.
Размер штрафа по ст. 14.5 КоАП РФ для юридического лица - от 300 до 400 МРОТ, для индивидуального предпринимателя - от 30 до 40 МРОТ.
Следует иметь в виду, что постановление о назначении административного наказания не может быть вынесено позднее двух месяцев с момента совершения правонарушения (ст. 4.5 КоАП РФ). Постановление, принятое позднее, недействительно.
Что касается индивидуальных предпринимателей, то в соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное.
Как разъяснил ВАС РФ в постановлении от 31.07.03 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности..." при применении ст. 14.5 КоАП РФ, судам следует исходить из того, что поскольку данной статьей не определено иное, названные субъекты несут ответственность, предусмотренную для должностных лиц.
При этом требуется доказать не только факт совершения предпринимателем противоправного деяния, но и наличие его вины.
Поэтому если подтверждается, что ККМ не была применена по вине работника предпринимателя, а самим предпринимателем предприняты все меры для недопущения совершения противоправных действий (бездействия), то штраф должен быть наложен на работника, а не на предпринимателя.