Нереализованный тираж

Для многих издательств возврат нереализованной печатной продукции — ситуация знакомая, причем не только в период кризиса. Соблюсти баланс при определении тиража очень трудно. При малом тираже часть потенциальных покупателей останется неудовлетворенной, издательство недополучит прибыль, при слишком большом — потери от нереализованной продукции могут перекрыть доход. Кроме того, имеет значение, как оформлены взаимоотношения между издательством и распространителями. Это, в свою очередь, влияет на величину налоговой нагрузки.

Ситуация

Основной вид деятельности организации — производство и реализация журнала (выпускается еженедельно).

Журнал реализуется распространителям оптом по договору поставки с переходом права собственности к покупателю в момент отгрузки и с обратным выкупом нереализованного тиража по цене отгрузки (26 руб. за экземпляр). Возвраты в среднем составляют 20%. Стоимость возвращенных (выкупленных) экземпляров отражается на сче­те 41 как стоимость приобретенных товаров. В дальнейшем журнал как морально устаревший продукт реализуется (по 0,45 руб. за экземпляр) в пункты приема макулатуры.

Можно ли при реализации морально устаревшего товара не проводить его уценку, то есть списывать в целях налогообложения полностью расходы, связанные с приобретением журнала по договору обратного выкупа, ведь реализация и выкуп продукта происходит в рамках одного договора? Многие издательские дома используют именно такой вариант учета (без уценки товара). Какие здесь возможны риски?

Как предписывает Налоговый кодекс

Читатель обрисовал типичную ситуацию. Организация выпускает тираж печатного издания, который полностью передается по договору купли-­продажи оптовой организации, занимающейся его реализацией. Впоследствии оптовая организация по договоренности с издательством об обратном выкупе нереализованного тиража продает ему же нереализованные издания по договору купли-­продажи. Иными словами, имеют место две сделки: продажа и обратный выкуп журнала. Выкупленные издания реализуются по сниженным ценам или продаются как вторсырье.

Правила учета расходов и доходов при наличии у налогоплательщика, ведущего издательскую деятельность, нереализованной печатной продукции закреплены в подп. 44 п. 1 ст. 264 и п. 21 ст. 250 НК РФ.

Сразу оговоримся, что эти правила применимы в ситуации, когда возврат нереализованного тиража осуществляется в рамках одной сделки (без обратного выкупа).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции СМИ и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции (подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

• для периодических печатных изданий — в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
• для книг и иных непериодических печатных изданий — в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
• для календарей (независимо от их вида) — до 1 апреля года, к которому они относятся.

В то же время согласно п. 21 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости продукции СМИ и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при ее списании по основаниям, предусмотренным подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Стоимость продукции определяется в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ.

Из указанных норм Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что, если налогоплательщик не реализовал часть печатной продукции, он может ее списать — отнести ее стоимость в составе прямых расходов на уменьшение облагаемой прибыли. Но при списании он одновременно должен восстановить сумму расходов, отраженных в налоговом учете при продаже, то есть отразить стоимость данной продукции в качестве дохода. Эта стоимость будет равна сумме прямых расходов организации, приходящихся на все нереализованные издания, поскольку исходя из п. 1 ст. 319 НК РФ стоимость нереализованной продукции определяется на основании прямых расходов налогоплательщика. Право же на признание стоимости нереализованной продукции в качестве расходов ограничено размером, не превышающим 10% стоимости тиража, плюс сумма расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции СМИ (письмо Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/299).

Пример

Издательство заключило договор с распространителем на реализацию печатной продукци (еженедельного журнала). По договору распространитель вправе вернуть издателю не реализованные до выхода следующего номера экземпляры журнала. Распространитель собирает не реализованные в точках продаж экземпляры журнала в течение месяца, аккумулирует и возвращает их издательству по акту.

Издательство выпустило в мае 2009 г. совокупный тираж журнала 31 000 экз. Сумма прямых расходов, приходящихся на единицу печатной продукции, — 26 руб. Всего сумма расходов, признанных в налоговом учете в мае 2009 г., — 806 000 руб. До момента выхода следующего номера не реализовано 7000 экз. Нереализованный тираж возвращен издательству по акту в июле 2009 г.

Сумма прямых расходов, подлежащих восстановлению в налоговом учете в июле, составляет 182 000 руб. (26 руб. х 7000 экз.). Сумма расходов, которую можно признать в этом же месяце в налоговом учете по нереализованному тиражу, — 80 600 руб. (806 000 руб. х 10%).

Изменим условия примера. Предположим, издательство не реализовало 3000 экз. тиража. Тогда сумма прямых расходов, подлежащих восстановлению в налоговом учете, равна 78 000 руб. (26 руб. х 3000 экз.). Эту же сумму расходов можно признать в налоговом учете по нереализованному тиражу.

А что на практике?

Итак, действие приведенного порядка формирования доходов и расходов, учитываемых при налогообложении, распространяется на случаи выявления потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков печатной про­дукции.

В рассматриваемом случае не имеется ни одного из указанных оснований: весь тираж передан по договору купли­-продажи оптовой организации, что является реализацией тиража. О бракованной и утратившей товарный вид продукции в данном случае речь не идет. Нереализованный тираж может появляться только у оптовой организации, однако право на списание расходов в виде стоимости нереализованного тиража в силу подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ имеют налогоплательщики, осуществляющие производство и выпуск продукции СМИ и книжной продукции (письмо Минфина России от 18.04.2005 № 07-05-06/112).

Таким образом, издания, выкупленные издательством у распространителей, не входят в состав нереализованной продукции для целей применения подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому расходы издательства по оплате печатной продукции, выкупаемой согласно заключенным договорам у реализующих организаций, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная позиция озвучена также в письме Минфина России от 06.09.2006 № 03-11-04/2/187. В нем сказано, что расходы организаций в виде потерь, связанных с выкупом нереализованной продукции СМИ, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Реализация макулатуры

Налог на прибыль. В рассматриваемом случае для признания расходов в целях налогообложения по нереализованным изданиям, выкупаемым у распространителей, планируется продажа выкупленного тиража по сниженным ценам в качестве макулатуры. Данная операция не подпадает под действие каких­-либо специальных положений Налогового кодекса РФ, за исключением ст. 268 НК РФ. То есть при продаже приобретенного при обратном выкупе тиража доходы от его продажи можно уменьшить на расходы на его приобретение. При этом такие расходы определяются в порядке, предусмотренном для торговых организаций ст. 320 НК РФ. Данный порядок обязывает в учетной политике закрепить порядок определения стоимости приобретения товаров, который должен применяться не менее двух налоговых периодов.

В названной статье определено, что в торговой деятельности имеют место:

• прямые расходы — стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров;
• издержки обращения — все остальные расходы кроме внереализационных. Расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Прямые расходы учитываются при реализации товаров в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, предусмотренном ст. 320 НК РФ.

По нашему мнению, расходы на выкуп непроданного тиража, что формально не считается противозаконным, в целях налогообложения прибыли налоговым органом могут быть признаны экономически необоснованными, если издания будут выкупаться по завышенным ценам продажи, то есть если его стоимость приобретения превысит стоимость продажи. При этом налоговые органы, видимо, будут аргументировать свою позицию доводами, что действия налогоплательщика являются недобросовестными и направлены на получение налоговых преимуществ.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 отмечено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При возникновении спора арбитражный суд обязан внимательно и глубоко вникать в вопросы бизнеса налогоплательщика, выясняя все рыночные, управленческие и экономические факторы, обусловившие выбор соответствующей хозяйственной операции, оценивая наличие иных, помимо налоговой экономии, конкретных разумных, объяснимых, рациональных, обусловленных обычаями делового оборота, коммерческими целями и способами извлечения прибыли. Это означает, что, предполагая возможные споры и планируя операцию выкупа нереализованного тиража, следует документально подтвердить заложенные в действиях издательства экономические мотивы, обусловившие выбор данной операции и экономические параметры ее осуществления. Для этого целесообразно составлять бизнес-планы, технико-­экономическое обоснование, с помощью которых представить содержание хозяйственной операции с точки зрения экономической цели (описанной с позиций менеджмента, рынка, конкуренции, маркетинга, ценообразования т.д.), механизмов и динамики реализации проекта.

НДС. Операция по продаже приобретенных изданий в качестве вторсырья относится к облагаемой НДС операции по основаниям, предусмотренным подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Нет необходимости восстанавливать предъявленный при обратном выкупе НДС. Не надо восстанавливать и «входной» НДС, предъявленный в процессе производства выкупленных затем нереализованных изданий, поскольку при реализации со стоимости продажи оптовому продавцу налог исчислен и уплачен в бюджет в полном объеме. Последующие сделки в плане налогообложения не изменяют первоначальные сделки и не влияют на них.

Если цена покупки тиража будет ниже цены его последующей реализации, нельзя исключить риск предъявления претензий в связи с завышением суммы налоговых вычетов и получением в связи с этим налоговой выгоды.