Судебное решение, о котором пойдет речь, приобретает особую актуальность в связи с применением обязательного порядка досудебного урегулирования налоговых споров. Этот порядок, как известно, в Налоговом кодексе РФ четко не зафиксирован, на что не раз обращали внимание и налогоплательщики, и представители ФНС России. Но, похоже, осваивать новый порядок придется методом проб и ошибок. Один из подводных камней процедуры досудебного обжалования обнаружил и нейтрализовал на прошлой неделе Президиум ВАС РФ.
С 1 января 2009 г. п. 5 ст. 101.2 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Согласно этой норме решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) налогоплательщик может обжаловать в суде только после того, как оно будет обжаловано в вышестоящем налоговом органе.
Правоприменительная практика, связанная с использованием п. 5 ст. 101.2 НК РФ, еще не сложилась. Но процедуру обжалования решений, вынесенных налоговыми инспекциями, в вышестоящих инстанциях (в досудебном порядке), налогоплательщики применяли и до 2009 г. Воспользовалось этой процедурой и ЗАО «Акционерная компания „АЛРОСА“». Однако решение, принятое налоговиками в рамках досудебной процедуры обжалования, не только не разрешило ситуацию, но усугубило ее, породив судебный спор.
Повторная проверка по «уточненке»
В 2007 г. налогоплательщик представил в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации, что стало поводом для проведения повторной выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль за 2003 и 2004 гг.
По итогам проверки Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) приняла решение от 29.12.2007 № 08/10 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. В то же время согласно этому решению инспекторы предложили обществу уплатить свыше 92 млн руб. недоимки по налогу на прибыль за 2004 г.
В решении инспекции содержался вывод, что общество недоплатило в бюджет за 2003 г. налог на прибыль — 79 733 962 руб. Но в отношении названной суммы инспекция согласилась с возражениями налогоплательщика и не стала принимать решение о взыскании. Конечно, инспекторам хотелось взыскать и эти 80 млн, но из подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ было не ясно, можно ли проводить в 2007 г. повторную налоговую проверку за 2003 г.
Впрочем, «АЛРОСА» не собиралась платить и бесспорные с точки зрения налоговой инспекции 92 млн недоимки по налогу на прибыль. Решение инспекции о доначислении налога на прибыль за 2004 г. налогоплательщик обжаловал в УФНС России по Республике Саха (Якутия).
Вряд ли в «АЛРОСЕ» могли предположить, что в общем-то банальное рассмотрение апелляционной жалобы обернется для нее новыми претензиями со стороны налоговиков и длительной судебной тяжбой. По большому счету те, кто рассматривает жалобы, должны либо оставить все как есть (когда нет повода к пересмотру обжалуемого решения), либо принять доводы налогоплательщика, если усматривается нарушение его законных прав.
Но в данном случае налоговое управление сделало то, что могло бы в принципе поставить крест на институте досудебного обжалования, если бы такая практика распространилась. УФНС России по Республике Саха (Якутия) решением от 18.03.2008 № 19-20/17/03184 оставило апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения и одновременно внесло изменения в резолютивную и мотивировочную части решения нижестоящей инспекции, дополнительно обязав общество уплатить 79 733 962 руб. недоимки по налогу на прибыль за 2003 г.
Мало не покажется
80 млн руб. — достаточно существенная сумма для любой компании, даже для той, которая добывает алмазы. «АЛРОСА» пошла в суд. Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции указал, что при рассмотрении апелляционной жалобы управление не могло принять решение, ухудшающее положение налогоплательщика. С этим выводом согласился и суд апелляционной инстанции. Кстати, суд первой инстанции обратил внимание и на множество других несуразностей в действиях налоговиков. Но об этом чуть позже.
Кассационная инстанция рассудила иначе и отменила решения нижестоящих судов. Судьи Федерального арбитражного суда пришли к удивительному выводу: вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика вправе отменить или изменить решение нижестоящего налогового органа в части, не связанной с содержанием этой жалобы. ВАС РФ в Определении от 29.05.2009 № ВАС-5172/09 констатировал, что этот вывод суда не основан на действующем законодательстве.
Логика рассуждения высших арбитров такова. На основании подп. 12 п. 1 ст. 21 и ст. 137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
В пункте 2 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, можно обжаловать в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы. Ее рассматривает вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) (п. 1 ст. 140 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении его решения.
В порядке осуществления контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вышестоящий налоговый орган может проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика (подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ). Поэтому принятие управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения, ухудшающего его положение, означает фактически осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.
28 июля 2009 г. Президиум ВАС РФ отменил постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 по делу № А58-2053/08-0325, оставив в силе решения первой и апелляционной инстанций.
Фискальный интерес
В заключение отметим, что в рамках только одной рассматриваемой ситуации налоговики умудрились совершить сразу три грубых нарушения. Во-первых, проверяя в 2007 г. правильность исчисления налога на прибыль за 2003 г., они превысили разрешенную налоговым законодательством глубину налоговой проверки (три года). Во-вторых, нарушили процедуру апелляционного обжалования, превратив ее, по сути, в мероприятие налогового контроля. И в-третьих, повторную налоговую проверку проводила не та инспекция, которая должна была ее проводить в соответствии с требованиями НК РФ.