Судебные споры о возмещении экспортного НДС стали уже притчей во языцех. И каждое новое разбирательство открывает удивительные нюансы. Пример — дело, по которому Президиум ВАС РФ вынес постановление от 28.07.2009 № 2823/09.
Поводом для судебного спора послужило решение налоговой инспекции, которая отказала налогоплательщику в применении нулевой ставки НДС по экспорту бензина (на сумму почти 30 млн руб.) и возмещении НДС (около 6 млн руб.), ранее уплаченного в бюджет по неподтвержденному экспорту. Полный комплект документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, по экспорту бензина общество направило в инспекцию вместе с декларацией по налоговой ставке 0% за январь 2006 г.
Прежде чем обратиться в ВАС РФ, налогоплательщик прошел три полных круга судебных разбирательств. Дважды по одному сценарию: арбитражный суд принимал решение в пользу общества, кассация его отменяла и возвращала дело на новое рассмотрение. И на третьем круге арбитражный суд первой инстанции остался верен себе, апелляционный и кассационный суды поддержали налоговиков.
Что не понравилось инспекции
Инспекция посчитала, что в общем объеме бензина, экспортированного через комиссионера, нельзя выделить бензин, принадлежащий обществу, поскольку в ГТД и товарнотранспортных документах общество не упоминается, а контракт комиссионера с иностранным покупателем заключен до подписания договора комиссии между обществом и комиссионером. Инспекторы также ссылалась на низкое вознаграждение комиссионера и отсутствие экономической обоснованности для заключения им договора комиссии.
Справедливый суд возможен
Суд первой инстанции тщательно проверил все обстоятельства дела: приобретение обществом сырой нефти, сдачу ее на переработку, вывоз с нефтеперерабатывающего завода бензина, доставку его до порта и экспорта морским транспортом, а также взаимозависимость между обществом и его контрагентами и их договорные отношения.
Вывод: в общем объеме бензина, экспортированном комиссионером, вывезен бензин, принадлежащий обществу. Значит, у него есть право на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и возмещение ранее уплаченной суммы налога.
В то же время апелляционная и кассационная инстанции усмотрели в действиях налогоплательщика неосновательную налоговую выгоду в виде возмещения из бюджета НДС при отсутствии реальных экономических операций.
Что не учли арбитры
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение осуществляет одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Таким образом, при поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта признаются комиссионер и его иностранный покупатель. Об этом ВАС РФ напомнил в Определении от 29.04.2009 № ВАС-2823/09.
Кроме того, высшие арбитры подчеркнули, что ни гражданское, ни валютное, ни таможенное, ни налоговое законодательство РФ не требуют упоминать комитента при оформлении внешнеэкономического контракта, ГТД или товарнотранспортных документов и не связывают с неуказанием комитента в этих документах никаких неблагоприятных, в том числе налоговых, последствий для сторон договора комиссии.
Иными словами, само по себе отсутствие упоминания об обществе как владельце бензина в документах, связанных с его экспортом из Российской Федерации, не означает, что бензин обществу не принадлежит.
Вердикт
Суд первой инстанции установил факт перемещения принадлежащей обществу нефти трубопроводом, а затем железнодорожным транспортом на нефтеперерабатывающий завод, что подтверждено маршрутными поручениями и реестрами номеров вагоновцистерн. Поступление нефти на завод и ее переработка удостоверены документацией завода. В деле имеются документы перевозчиков и иных организаций, свидетельствующие о вывозе с завода в порт принадлежащего обществу бензина и погрузке его в танкеры.
Согласно п. 1.3 части второй Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Минэнерго России от 17.11.98 № 371, объем и дата поставки нефти на завод для переработки подтверждаются актами приемасдачи нефти, подписанными представителями заводапереработчика и ОАО «Транснефть» на узле учета последнего. Такие акты в деле были. Документы о перемещении нефти, ее переработке и последующей транспортировке бензина объективно и достоверно отражают время проведения реальных хозяйственных операций с принадлежащими обществу нефтью и бензином.
Завод, который перерабатывал нефть для общества (участвовал в деле как третье лицо), заявил, что данные месячного отчета о движении нефтепродуктов отражались в аналитических регистрах бухгалтерского учета последней датой отчетного месяца. Поэтому окончательные акты между обществом и его комиссионером об объемах переработанной нефти и выработанных нефтепродуктов не могли быть оформлены ранее даты составления бухгалтерской отчетности заводом. Контрагенты общества, через которых была приобретена, переработана сырая нефть и реализован полученный бензин, подтвердили взаимоотношения с обществом и принадлежность ему отправленного на экспорт бензина.
Право налогоплательщика поставить к вычету НДС, ранее уплаченный в бюджет в связи с непредставлением в установленный срок в инспекцию предусмотренных ст. 165 НК РФ документов по операциям реализации товаров на экспорт, закреплено в п. 9 ст. 165, п. 10 ст. 171 и п. 3 ст. 172 Кодекса. Оно может быть реализовано путем подачи налоговой декларации с упомянутым комплектом документов не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ). Условия, порядок и срок реализации права на вычет суммы налога, уплаченной по операциям ранее неподтвержденного экспорта, общество выполнило.
По мнению высших арбитров, суд первой инстанции пришел к правильному выводу: решение инспекции об отказе в применении по экспортным операциям нулевой ставки НДС и возмещении ранее уплаченного по этим операциям налога незаконно и необоснованно.
Высказались высшие арбитры и по поводу экономической целесообразности, особенностей организации и договорного оформления хозяйственных взаимосвязей с контрагентами при приобретении и переработке нефти в бензин, а также перемещении последнего в порт. По их мнению, в данном случае эти обстоятельства правового значения не имеют. Суммы налога, уплаченные контрагентам, предъявлены обществом и приняты инспекцией к вычету по декларациям за март и апрель 2003 г., а не по декларации за январь 2006 г. Именно в отношении последней проводилась камеральная проверка, по результатам которой инспекция приняла оспариваемое решение. Спор касается достоверности отражения в декларации показателей, влияющих на исчисление НДС, и возврата налога, ранее уплаченного обществом в бюджет, а не контрагентам.
В Определении от 29.04.2009 № ВАС2823/09 сделан еще один важный вывод: суды апелляционной и кассационной инстанций признали экспортные операции общества нереальными, но не учли, что и в этом случае сумма, уплаченная по этим операциям в бюджет в качестве налога, подлежит возврату обществу изза отсутствия объекта налогообложения (ст. 78 и 146 НК РФ).
В результате президиум отменил решения апелляционного и кассационного судов, оставив в силе решение суда первой инстанции, принятое в пользу налогоплательщика.
Кстати
Высшие арбитры обратили внимание, что инспекция приняла у общества первичные и уточненные декларации, где отражены соответствующие операции неподтвержденного экспорта как реальные поставки. Уплата обществом НДС с указанных операций не вызвала у инспекции сомнений в их осуществлении. Возражения появились лишь после того, как общество обратилось за возмещением уплаченного налога.