С 2009 г. уточнен порядок выставления счетов-фактур для некоторых категорий налоговых агентов. Как им составлять и заполнять счета-фактуры, а также принимать к вычету уплаченные в бюджет суммы НДС, ФНС России разъяснила в письме от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@.
Пояснения касаются двух категорий организаций и индивидуальных предпринимателей, выступающих в роли налоговых агентов (п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ). Это те, кто приобретает на территории России товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (далее — покупатели инофирм), и те, кто арендует и покупает федеральное, региональное и муниципальное имущество, предоставляемое в аренду органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (далее — арендаторы и покупатели госимущества).
До недавнего времени не существовало определенной позиции по поводу обязанности названных агентов выставлять счета-фактуры. В пункте 3 ст. 168 НК РФ в редакции, действующей с 2009 г., уточнено, что налоговые агенты при исчислении суммы НДС обязаны выписывать счета-фактуры с реквизитами, перечисленными в п. 5 и 6 ст. 161 НК РФ. Но не ясно, в какой момент нужно исполнить эту обязанность.
ФНС России предлагает обратиться к новой редакции Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила). Обновленные Правила действуют с 9 июня 2009 г., и в них впервые прописан порядок составления счетов-фактур и регистрации их в книге покупок для налоговых агентов.
Согласно абз. 8 п. 16 Правил налоговые агенты — покупатели инофирм, а также арендаторы и покупатели госимущества регистрируют в книге продаж счетафактуры, составленные при исчислении налога (оплате, частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или при приобретении товаров (работ, услуг). Сказанное справедливо и для безденежных форм расчетов. Иными словами, налоговый агент исчисляет НДС при оплате товаров (работ, услуг) — в момент предоплаты либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
По мнению налоговой службы, агент должен выписать счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня предоплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
КАК ЗАПОЛНЯТЬ
Порядок заполнения обязательных реквизитов счета-фактуры приведен в приложении 1 к Правилам.
В строке 2 «Продавец» указывают полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре), за которого агент исполняет обязанность по уплате НДС, в строке 2а «Адрес» — место нахождения продавца. Агенты — покупатели инофирм в строке 2б «ИНН/КПП продавца» ставят прочерк, арендаторы и покупатели госимущества — ИНН и КПП продавца по договору (органа государственной власти и управления, органа местного самоуправления).
В строку 3 «Грузоотправитель и его адрес» вписывают полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно лицо, пишется «он же». Если речь идет о разных лицах, указывают почтовый адрес грузоотправителя. В строке 4 «Грузополучатель и его адрес» ставят полное или сокращенное наименование грузополучателя согласно учредительным документам и его почтовый адрес. В случае приобретения работ, услуг и имущественных прав строки 3 и 4 прочеркиваются.
Правила заполнения строки 5 «Номер и дата платежно-расчетного документа» зависят от формы оплаты за товары (работы, услуги). При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок (в счет поставленных) товаров (работ, услуг) с применением безденежных форм расчетов в данной строке ставятся прочерки. В остальных случаях агенты — покупатели инофирм в этой строке указывают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров, а арендаторы (покупатели) госимущества — реквизиты документа об оплате приобретенных услуг и (или) имущества.
Порядок заполнения граф зависит и от того, полностью или частично оплачены приобретаемые товары (работы, услуги). При полной оплате руководствуются п. 5 ст. 169 НК РФ. При частичной в графах 2—4, 6, 10 и 11 ставят прочерки.
Графы 5, 7—9 при оплате (полной или частичной) приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при безденежных формах расчетов, заполняются так. В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» отражается сумма произведенной по договору оплаты за товары (работы, услуги) без НДС. В графе 7 «Налоговая ставка» фиксируется расчетная ставка 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 Кодекса). В графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» отражается суммарный итог показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки (10 или 18%), деленное на 100. В графе 8 «Сумма налога» указывается произведение значений граф 9 и 7, соответствующее сумме налога, подлежащей уплате в бюджет согласно п. 1 ст. 174 Кодекса (или сумме, перечисленной в бюджет налоговыми агентами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, а также при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (п. 4 ст. 174 НК РФ)).
Счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер организации или уполномоченные на то лица. Предприниматель подписывает счетфактуру сам.
При обнаружении ошибок в счете-фактуре после его составления их исправление заверяется подписью руководителя (либо уполномоченного в установленном порядке лица) и печатью налогового агента.
ВЫЧЕТ
Налоговые агенты должны зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж в соответствии с п. 16 Правил. Это необходимо для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ. Плательщики НДС могут принять к вычету уплаченные суммы налога при соблюдении двух условий: товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, признаваемых объектами обложения НДС либо для последующей перепродажи, при их приобретении агент уплатил НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.
С 2009 г. из этой нормы исключено упоминание о необходимости удержать налог из доходов налогоплательщика. Это, видимо, сделано для того, чтобы агенты могли принимать к вычету НДС, уплаченный за счет собственных средств. Налоговики допускали такую возможность и раньше (письма Минфина России от 28.02.2008 № 03-07-08/47 и ФНС России от 17.03.2008 № 03-1-03/908@).
ПРЕДОПЛАТА: БЕЗ ВЫЧЕТА
С 2009 г. налогоплательщики получили право принимать к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, полученным от продавцов по факту предоплаты. Но налоговые агенты воспользоваться им не могут, считают в ФНС России.
Дело в том, что согласно п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ такая возможность предусмотрена только для ситуаций, когда НДС предъявлен продавцом. И у покупателя должен быть счет-фактура, выставленный продавцом при получении оплаты в счет предстоящих поставок. Но агенты сами исчисляют и уплачивают в бюджет НДС с предоплаты и у них нет счетов-фактур от продавца.
Налоговики считают, что вычет НДС по «авансовым» счетам-фактурам возможен только после принятия соответствующих товаров (работ, услуг) на учет и при наличии первичных документов, подтверждающих факт их оприходования.