Налогоплательщик, который осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые НДС, обязан вести их раздельный учет. «Входной» налог при этом имеет разные источники покрытия, и общую сумму НДС необходимо распределять пропорциональным методом. Разберемся, на чем он основан и с какими трудностями можно столкнуться при его применении.
Кому нужен раздельный учет
В пункте 4 ст. 149 НК РФ, содержащей перечень операций, освобождаемых от налогообложения, установлено важнейшее требование для плательщика НДС, использующего различные виды льгот, — о ведении раздельного учета. Иными словами, при осуществлении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с упомянутой статьей, налогоплательщик должен вести их раздельный учет.
Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письме от 25.02.2009 № 03-07-11/45. То есть требование о ведении раздельного учета — одно из обязательных условий применения льготного режима налогообложения. Нет раздельного учета — нет и права на соответствующую льготу. Такую позицию разделяют и арбитражные суды (постановление ФАС Московского округа от 29.12.2005, 23.12.2005 № КА-А40/12863-05).
Раздельный учет необходим и в иных случаях. Он может понадобиться изготовителю товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом, использующему право не начислять суммы НДС с полученных авансов под предстоящие поставки (п. 13 ст. 167 НК РФ). Экспортерам, исчисляющим на основании п. 6 ст. 166 НК РФ налог с каждой экспортной операции отдельно, также нужен раздельный учет. Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок, в соответствии с которым определяются суммы «входного» НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по ставке 0%, устанавливается учетной политикой для целей налогообложения. То есть для указанных категорий налогоплательщиков требование вести раздельный учет не закреплено прямо в НК РФ, но косвенно вытекает из его статей.
В пункте 2 ст. 170 НК РФ сказано, что специальный порядок учета НДС касается тех, кто реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) за границей, то есть осуществляет операции, при которых местом реализации признается территория иностранного государства. В качестве примера можно привести строительную фирму, которая помимо возведения объектов в России ведет строительство за рубежом.
В соответствии со ст. 148 НК РФ место выполнения работ, связанных с недвижимостью, определяется в зависимости от ее «прописки». В отношении работ, выполненных в России, строительная организация вправе применить вычет по суммам «входного» НДС. А по операциям, совершенным за границей, эти суммы должны быть учтены в стоимости товаров (работ, услуг), использованных на строительство зарубежного объекта (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Потребность в раздельном учете возникает в ситуациях, когда налогоплательщик помимо облагаемых операций осуществляет и те, которые не признаются в целях НДС реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за небольшим исключением), или совмещает общий налоговый режим и ЕНВД.
Как видим, необходимость вести раздельный учет НДС может возникнуть по разным основаниям в случаях, когда суммы «входного» налога по конкретным видам операций должны учитываться отдельно. Ведь источники покрытия сумм «входного» налога различны. При облагаемых операциях суммы «входного» налога принимаются к вычету по ст. 172 НК РФ, а при проведении операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, — учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Закрепите методику
Выдвигая требование о ведении раздельного учета по НДС, законодатель не включил в главу 21 НК РФ никаких рекомендаций по его организации. Поэтому налогоплательщик может использовать любую самостоятельно разработанную методику. Главное, чтобы она позволяла определить, к каким операциям относятся суммы «входного» налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Налоговики настоятельно требуют закреплять используемый метод ведения раздельного учета в налоговой учетной политике. Иначе правомерность распределения сумм «входного» НДС может быть оспорена инспекторами. В этой ситуации вызовут сомнение и суммы налога, принятые к вычету (см. письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237).
Рекомендуем внести соответствующее положение в учетную политику. Хотя, как показывает судебная практика, есть возможность отстоять в суде налоговые вычеты даже при отсутствии методики раздельного учета в учетной политике. Правда, нужно будет доказать арбитрам, что раздельный учет ведется. Пример — постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 № Ф09-5940/08-С2 по делу № А47-7598/07. Суд указал, что НК РФ не обязывает налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций непосредственно в учетной политике (бухгалтерской либо налоговой). Фактическое ведение раздельного учета таких операций можно подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета или иных самостоятельно разработанных документов для раздельного учета.
Основа методики
За основу методики ведения раздельного учета можно взять закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ принцип распределения сумм «входного» налога налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые, так и освобожденные от НДС операции. По мнению автора, этот порядок можно использовать в иных случаях, требующих раздельного учета. Тем более что в п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что данный порядок применяют, в частности, те, кто совмещает общим режим налогообложения и ЕНВД.
Экспортеры могут распределять «входной» НДС на основании алгоритма п. 4 ст. 170 НК РФ, закрепив его в учетной политике (постановления ФАС СевероЗападного округа от 27.03.2006 № А42-2392/2005, Восточно-Сибирского округа от 07.08.2006 № А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1, А19-14994/05-40-Ф02-4016/06-С1 по делу № А19-14994/05-40). Можно использовать иную методику: хотя экспортеры и не платят НДС с экспорта, они осуществляют облагаемые НДС операции, применяя разные ставки — 0, 10 и 18%, и могут не руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ (письмо Минфина России от 14.03.2005 № 03-04-08/48).
Напомним, что согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции:
— учитывают в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в операциях, не облагаемых НДС;
— принимают к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым в операциях, облагаемых НДС;
— принимают к вычету либо учитывают в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном налоговой учетной политикой.
То есть принцип распределения сумм «входного» налога, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ, состоит в следующем.
Сначала необходимо решить, как будут использованы все имеющиеся ресурсы (товары, работы, услуги, имущественные права), распределив их на три группы.
В первую группу включаются товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в облагаемых НДС операциях. По этой группе суммы «входного» налога принимаются к вычету на основании ст. 171 и 172 НК РФ.
В соответствии с указанными статьями право на вычет возникает при одновременном выполнении следующих условий:
— товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи;
— товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
— имеются счетфактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.
По общему правилу вычет применяется «по отгрузке» — независимо от того, есть ли у налогоплательщика задолженность перед поставщиком (особенности раздельного учета НДС с предоплаты в данной статье не рассматриваются).
Вторую группу составляют товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в не облагаемых НДС операциях. По этой группе ресурсов сумма «входного» налога учитывается в их стоимости исходя из п. 2 ст. 170 НК РФ.
К третьей группе относятся товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах операций. Определить, какая часть названных ресурсов использована в облагаемых или необлагаемых операциях, нельзя. Поэтому распределять НДС надо пропорциональным методом (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пропорция составляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Кстати
При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам средства, полученные из бюджета в качестве компенсаций, при расчете пропорции не учитываются (см. письмо Минфина России от 25.02.2009 № 03-07-11/145).
При расчете учитываются все операции по реализации — и на внутреннем, и на внешнем рынке. На это указал ВАС РФ в Определении от 30.06.2008 по делу № А42-5290/07.
Кроме того, согласно письму Минфина России от 10.03.2005 № 03-06-01-04/133 в расчет включается и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.
Рассчитывать пропорцию нужно за квартал. На это указано в письме ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@ «О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС». Такие же рекомендации дает Минфин России в письме от 26.06.2008 № 03-07-11/237.
Пятипроцентный предел
Раздельный учет можно не вести, если затраты на операции, освобожденные от НДС, в общем объеме затрат меньше 5% (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Тогда общая сумма «входного» НДС принимается к вычету на основании ст. 172 Налогового кодекса РФ. Из буквального прочтения ст. 170 НК РФ следует, что правило о 5% могут применять только налогоплательщики, занятые производством. Тем не менее Минфин России не возражает, чтобы данную норму использовали те, кто занят торговой деятельностью (см. письмо от 29.01.2008 № 03-07-11/37).
Из пункта 4 ст. 170 НК РФ не ясно, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по облагаемым операциям. Контролирующие органы считают, что нет, иначе нарушится сопоставимость показателей (см. письма Минфина России от 18.02.2008 № 03-11-04/3/75, от 29.10.2004 № 03-04-11/185, УМНС России по г. Москве от 08.09.2004 № 24-11/58375). Поскольку требование исключать НДС прямо не вытекает из НК РФ, многие налогоплательщики предусматривают в учетной политике, что пропорция определяется с НДС. Это дает возможность принять к вычету большие суммы «входного» налога. До ноября 2008 г. судебная практика по этому вопросу складывалась противоречиво. Затем Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.11.2008 № 7185/08 пришел к выводу, что при определении пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо применять сопоставимые показатели, то есть суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.
Из пункта 4 ст. 170 НК РФ не ясно, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по облагаемым операциям. Контролирующие органы считают, что нет, иначе нарушится сопоставимость показателей (см. письма Минфина России от 18.02.2008 № 03-11-04/3/75, от 29.10.2004 № 03-04-11/185, УМНС России по г. Москве от 08.09.2004 № 24-11/58375). Поскольку требование исключать НДС прямо не вытекает из НК РФ, многие налогоплательщики предусматривают в учетной политике, что пропорция определяется с НДС. Это дает возможность принять к вычету большие суммы «входного» налога. До ноября 2008 г. судебная практика по этому вопросу складывалась противоречиво. Затем Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.11.2008 № 7185/08 пришел к выводу, что при определении пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо применять сопоставимые показатели, то есть суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.Пример
Компания выпускает два вида продукции — облагаемую и не облагаемую НДС. В II квартале 2009 г. приобретено сырье для производства продукции:
1) не облагаемой НДС — на сумму 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.);
2) облагаемой НДС — на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.);
3) облагаемой и не облагаемой НДС — на сумму 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.).
Стоимость продукции, отгруженной покупателям в II квартале 2009 г.:
1) не облагаемой НДС — 230 000 руб.;
2) облагаемой НДС — 637 200 руб. (включая НДС 97 200 руб.).
Общая стоимость продукции (без НДС), отгруженной за II квартал 2009 г., — 770 000 руб. [230 000 руб. + (637 200 руб. – – 97 200 руб.)].
Процентное соотношение в общем объеме реализации:
1) по необлагаемой НДС продукции — 29,87% (230 000 руб. : 770 000 руб. х 100%);
2) по продукции, облагаемой НДС, — 70,13% (540 000 руб. : 770 000 руб. х 100%).
Налог на добавленную стоимость по сырью, использованному для производства обоих видов продукции, бухгалтер распределил таким образом:
1) по не облагаемой НДС продукции — 1075,32 руб. (3600 руб. х 29,87%);
2) по продукции, облагаемой НДС, — 2524,68 руб. (3600 руб. х 70,13%).
Общая стоимость сырья, израсходованного на производство всей продукции, равна 140075,32 руб. (50 000 руб. + 9000 руб. + 60 000 руб. + 20 000 руб. + 1075,32 руб.).
Общая сумма НДС, предъявленного к вычету, — 13324,68 руб. (10 800 руб. + 2524,68 руб.).
Согласно учетной политике организации раздельный учет «входного» НДС ведется на основании п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ с использованием следующих счетов:
Счет 10 субсчет 11 «Сырье для производства облагаемой НДС продукции»;
Счет 10 субсчет 12 «Сырье для производства не облагаемой НДС продукции»;
Счет 10 субсчет 13 «Сырье, используемое при производстве обоих видов продукции»;
Счет 19 субсчет 31 «НДС по приобретенным МПЗ, участвующим в производстве облагаемой продукции»;
Счет 19 субсчет 32 «НДС по приобретенным МПЗ, участвующим в производстве необлагаемой продукции»;
Счет 19 субсчет 33 «НДС по приобретенным МПЗ, участвующим в производстве обоих видов продукции».
В бухгалтерском учете сделаны проводки:
Дебет 1011 Кредит 60
— 60 000 руб. — принято к учету сырье для производства облагаемой продукции;
Дебет 1931 Кредит 60
— 10 800 руб. — учтен НДС по сырью для производства облагаемой продукции;
Дебет 68 Кредит 1931
— 10 800 руб. — принят к вычету НДС по сырью для производства облагаемой продукции;
Дебет 1012 Кредит 60
— 50 000 руб. — принято к учету сырье для производства не облагаемой НДС продукции;
Дебет 1932 Кредит 60
— 9000 руб. — учтен НДС по сырью для производства не облагаемой НДС продукции;
Дебет1012 Кредит 1932
— 9000 руб. — НДС по сырью для производства не облагаемой НДС продукции, учтен в фактической себестоимости сырья;
Дебет1013 Кредит 60
— 20 000 руб. — принято к учету сырье, используемое для производства обоих видов продукции;
Дебет 1933 Кредит 60
— 3600 руб. — учтен НДС по сырью, используемому для производства обоих видов продукции;
Дебет1013 Кредит 1933
— 1075,32 руб. — часть НДС по сырью, используемому в производстве обоих видов продукции, учтена в фактической себестоимости сырья;
Дебет68 Кредит 1933
— 2524,68 руб. — принята к вычету часть НДС по ресурсам, используемым в производстве обоих видов продукции.