ФНС России обнародовала первое письменное разъяснение по вопросу проставления в счетах-фактурах сумм в условных единицах. Соответствующее письмо от 24.08.2009 № 3-1-07/674 подписано заместителем руководителя налоговой службы С.Н. Шульгиным.
До сих пор единого мнения, можно ли в счетефактуре указывать суммы оплаты в условных единицах, не было. Представители ФНС России в устных консультациях не раз заявляли, что счетафактуры в условных единицах составлять нельзя. Иначе налогоплательщик лишается права на вычет сумм НДС, отраженных в таких счетах-фактурах. В упомянутом письме налоговая служба обосновала свою позицию.
Прежде всего ФНС России предлагает обратиться к нормам Гражданского кодекса РФ, в частности к ст. 317 ГК РФ. В ней сказано, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных единицах. Использование иностранной валюты при расчетах на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном им порядке.
В пункте 7 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, приведенные в счетефактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Руководствуясь этими нормами, налоговая служба разрешает выставлять счета-фактуры в иностранной валюте, только если в договоре закреплено, что обязательство будет оплачено в иностранной валюте.
Если договор предусматривает оплату по обязательствам в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных единицах, соответствующие суммы в счетах-фактурах указываются в рублях. В качестве дополнительного аргумента ФНС России ссылается на то, что основанием для составления счета-фактуры служат первичные учетные документы, которыми оформляется хозяйственная операция, в частности отгрузка. А они в свою очередь могут быть составлены только в рублях. Ведь бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации. Основание — п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете).
В то же время в некоторых постановлениях федеральных арбитражных судов данные аргументы налоговых органов опровергаются. В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2006 по делу № А56-2921/2006 и от 08.04.2008 по делу № А56-16847/2007 предъявление к вычету спорных сумм налога признано правомерным, поскольку оформление счетов-фактур в условных единицах не противоречит положениям п. 7 ст. 169 НК РФ. Суд сослался на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на оформление счета-фактуры в условных единицах.
Аргументы налоговых органов о том, что налогоплательщик при оформлении операций нарушил п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, также были опровергнуты материалами дела. Счета-фактуры, выставленные организации, зарегистрированы в книге покупок с указанием сумм в рублях. Услуги по этим счетам, в том числе налог, общество оплатило в рублях с учетом величины условной единицы, оговоренной в договоре. Продавец предъявил к вычету сумму НДС, уплаченную в рублях.
Для тех, кто решил придерживаться позиции налоговых органов, пригодятся рекомендации ФНС России о внесении изменений в счета-фактуры, составленные продавцами в иностранной валюте или условных единицах, и принятии покупателями на основании этих счетов-фактур сумм НДС к вычету. Разъяснения касаются случаев, когда по договору обязательство об оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных единицах.
КАК ИСПРАВИТЬ СЧЕТФАКТУРУ
Во-первых, продавец должен исключить из граф 4, 5, 8 и 9 счета-фактуры показатели в иностранной валюте или условных единицах и заменить их на рубли. Данные исправления вносятся в соответствии с порядком, изложенным в п. 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ 02.12.2000 № 914.
Во-вторых, если исправленная сумма, указанная в счете-фактуре при отгрузке товаров (например, в I квартале 2009 г.), не соответствует сумме, полученной за отгруженный товар (в II квартале 2009 г.), налогоплательщики также должны внести некоторые изменения в счета-фактуры.
Это связано с тем, что общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).
Таким образом, налоговая база, определенная на дату отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав), носит условный характер и не учитывается по сумме, определенной раньше того налогового периода, в котором произведена оплата.
В периоде поступления оплаты за ранее отгруженные товары (работы, услуги, имущественные права) продавцу следует уточнить суммы налога, ранее исчисленные при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) и уплаченные им в бюджет. В этих целях продавцу товаров (работ, услуг, имущественных прав) необходимо внести исправления в счета-фактуры, ранее выставленные в рублях при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Счета-фактуры на сумму исправлений регистрируются продавцом в книге продаж в налоговом периоде получения оплаты за отгруженные товары (в II квартале 2009 г.). При этом запись о счете-фактуре, зарегистрированную в книге продаж до внесения в него исправлений (в I квартале 2009 г.), после внесения в него исправлений в этой книге продаж аннулировать и исправлять не нужно.
Пример
Счет-фактура выставлен при отгрузке товара в II квартале 2009 г. Стоимость товара в сумме, эквивалентной условной денежной единице, — 32 руб., включая НДС 5 руб. Оплата за товар получена в III квартале 2009 г. в сумме 38 руб., в том числе НДС 6 руб.
В графе 9 данного счета-фактуры отражается сумма 32 руб., в графе 8 — сумма НДС 5 руб., а в графе 5 — 27 руб.
Поскольку оплата за товар получена в III квартале в размере 38 руб., включая НДС 6 руб., счет-фактуру нужно подкорректировать: в графе 9 сумму 32 руб. исправляют на 38 руб., в графе 8 сумму 5 руб. — на 6 руб., в графе 5 сумму 27 руб. — на 32 руб.
Исправленный счет-фактура регистрируется в графах 4, 5а и 5б книги продаж за III квартал 2009 г. на суммы: +6 руб. (38 – 32), +5 руб. (32 – 27), +1 руб. (6 – 5).
В графе 1 книги продаж указываются номер и дата счета-фактуры, составленного при отгрузке товара. Графы 2, 3 и 3а заполняются в общеустановленном порядке. В графе 3б фиксируется дата оплаты товаров.
Аналогичный порядок применяется, если отгрузка и оплата за отгруженные товары происходят в одном квартале.
НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ
При выставлении счетов-фактур, составленных в рублях по курсу, действовавшему на дату отгрузки и не совпадавшему с курсом Банка России на дату оплаты, налоговые вычеты производятся покупателем только после внесения продавцом исправлений в счета-фактуры.
Покупатель, который зарегистрировал в книге покупок не исправленные продавцом счета-фактуры, обязан аннулировать записи по таким счетам-фактурам (п. 7 названных Правил). После внесения изменений в книгу покупок он представляет в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную декларацию за тот налоговый период, когда были внесены изменения в книгу покупок.