ФНС России продолжает удивлять налогоплательщиков своей позицией по спорным налоговым вопросам. Уже не в первый раз служба обнародует письма, в которых, основываясь на решениях ВАС РФ, опровергает установленные Минфином России правила. Так, в письме от 03.09.2009
№ 3-6-03/356 ФНС России разрешила применять регрессивную шкалу ставок ЕСН к налоговой базе компании, возникшей после реорганизации в форме преобразования, против чего категорически возражал Минфин России.
Позиция Минфина
Финансовое ведомство не раз высказывалось о том, что нет правовых оснований для учета в налоговой базе организации, возникшей в результате преобразования, выплат и вознаграждений, начисленных в пользу работников до реорганизации, с целью применения регрессивной шкалы ЕСН (письма от 23.07.2008 № 03-04-06-02/82, от 04.07.2008 № 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 № 03-04-06-02/63 и от 27.05.2008 № 03-04-07-02/11).
В разъяснениях ведомство ссылалось на нормы Налогового и Гражданского кодексов. В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ организация считается реорганизованной, за исключением случая реорганизации в форме присоединения, с момента госрегистрации вновь возникших организаций.
Глава 24 «Единый социальный налог» НК РФ не содержит положений, регулирующих правила определения налоговой базы, исчисления и уплаты ЕСН при реорганизации компаний.
Общие правила действия организаций при реорганизации установлены в ст. 50 НК РФ. Согласно п. 9 данной статьи при преобразовании одной организации в другую правопреемником реорганизованной компании в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшая организация. Минфин России считает, что в ст. 50 речь идет о правопреемстве в части уплаты тех налогов реорганизованной компании, обязанность по которым не исполнена до завершения реорганизации. Правопреемство в отношении налоговой базы не предусмотрено.
Давая разъяснения, Минфин России не учитывал существующую на тот момент судебную практику, а именно постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 13584/07. В нем говорилось, что все выплаты работникам, произведенные по трудовым договорам до преобразования, должны учитываться организацией-правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН при продолжении с работниками трудовых отношений.
Год спустя ФНС России все-таки решила обратить внимание территориальных налоговых органов и налогоплательщиков на существующую судебную практику. В письме (опубликовано на с. 13) служба говорит о целесообразности принимать во внимание данное решение суда, но только если обстоятельства дела сходны с теми, которые были предметом рассмотрения ВАС РФ.
Что сказал суд
Как следует из материалов дела, ОАО было образовано в ходе приватизации краевого государственного унитарного предприятия и являлось его правопреемником по всем обязательствам его кредиторов и должников, включая обязательства по уплате налогов. Причем общество продолжило применять регрессивную шкалу ставок по ЕСН в отношении работников, с которыми оно не прерывало трудовых отношений.
Налоговая инспекция в ходе выездной проверки посчитала, что общество неправомерно применяет регрессивную шкалу ЕСН, и вынесла решение о доначислении налога и привлечении общества к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН (п. 1 ст. 122 НК РФ). По мнению инспекции, в связи с преобразованием общества возникло новое юридическое лицо, еще не имеющее прав на применение регрессивной шкалы.
Общество обратилось в суд с требованием признать решение инспекции недействительным. Первая инстанция вынесла решение в пользу организации. Однако федеральный арбитражный суд отменил это решение и отказал обществу в удовлетворении требования. Суд отметил, что общество должно формировать налоговую базу по ЕСН с момента госрегистрации, то есть без учета понижающих ставок, применяемых ранее реорганизованным юридическим лицом. В соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ условия применения регрессивной шкалы ставок должны возникнуть у плательщика ЕСН — вновь образованной организации.
Отменяя решения кассационной инстанции, Президиум ВАС РФ указал, что при определении налоговой базы по ЕСН учитывается характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками. Ведь налоговая база организаций рассчитывается как сумма выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 237 НК РФ).
На основании ст. 75 ТК РФ при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются. Выплаты и вознаграждения, облагаемые ЕСН, представляют собой оплату труда, которая считается существенным условием трудового договора. Президиум ВАС РФ отмечает, что выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, нельзя не учитывать при определении налоговой базы по ЕСН реорганизованной компании.
Суд также указал на такую особенность ЕСН, как накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников.
Цель норм ст. 50 НК РФ, по мнению суда, — обеспечить на прежнем уровне размеры налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и не допустить снижения этого уровня в связи с реорганизаций. Сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок преобразованной организацией не приводит к уменьшению суммы поступлений ЕСН в бюджет по сравнению с суммой, которая была бы уплачена при отсутствии реорганизации.