Налоговая инспекция не может начислить пени и штрафы за неуплату налога, если обязанность по его уплате законодательством установлена, а порядок исполнения — нет. Такой интересный вывод сделал Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.09.2009 № 5080/09.
Решение Президиума ВАС РФ служит наглядным примером того, как противоречия в законодательстве лишают налоговых инспекторов возможности контролировать обязанность налогоплательщиков по уплате налогов.
Поводом для судебного разбирательства стало решение налоговой инспекции о привлечении государственного научного учреждения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль с сумм арендной платы, полученной госучреждением от сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления. Помимо самих сумм налогов учреждению были начислены пени и штрафы.
В результате проведенной выездной налоговой проверки инспекция выявила, что учреждение на основании договоров аренды, заключенных с организациями, сдавало в аренду здания. Арендную плату арендаторы перечисляли на бюджетный лицевой счет учреждения, которое не отражало ее в регистрах бухгалтерского и налогового учета и налог на прибыль с этого дохода не исчисляло.
Учреждение придерживалось мнения, что оно не обязано платить налог на прибыль с суммы арендной платы, поскольку эта сумма является доходом федерального бюджета и средствами дополнительного бюджетного финансирования учреждения.
Разбирая это дело, арбитражные суды выносили противоречащие друг другу решения. Причина — неопределенность с порядком исполнения обязанности по уплате налога на прибыль с доходов, полученных госучреждениями от сдачи федерального имущества в аренду. Такие доходы в силу п. 4 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными. Согласно п. 1 ст. 321 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Для бюджетных организаций установлена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Бюджетный кодекс относит к неналоговым доходам бюджетов доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, лишь после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ). Все эти факты указывают на то, что госучреждения обязаны уплачивать налог на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества.
Обязанность учитывать во внереализационных доходах суммы арендной платы, полученной госучреждениями от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление госимущества, и возникновение у таких учреждений обязанности по уплате налога на прибыль с указанных доходов подтверждены постановлением Конституционного суда РФ от 22.06.2009 № 10-П. В нем суд признал не противоречащими Конституции РФ положения п. 4 ст. 250 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ, которые и устанавливают такую обязанность для госучреждений. Названное решение Конституционного суда РФ касалось государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования, но, по мнению Президиума ВАС РФ, оно применимо к случаям, когда в аренду имущество сдают иные госучреждения.
В то же время в упомянутом решении Конституционный суд РФ признал положения ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой эти нормы в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения госучреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду федерального имущества, переданного им в оперативное управление.
Принимая во внимание эти обстоятельства, Президиум ВАС РФ вынес новое решение. Суд указал, что налоговая инспекция обоснованно начислила учреждению налог на прибыль. Однако у инспекции не было оснований предлагать госучреждению самостоятельно уплатить налог, а также принимать решение о взыскании пеней за просрочку уплаты налога и привлекать учреждение к ответственности за неуплату налога на прибыль. Ведь из-за отсутствия законно установленного порядка исполнения госучреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду федерального имущества, переданного им в оперативное управление, учреждение не могло самостоятельно уплатить этот налог в бюджет.
В такой ситуации налоговая инспекция могла лишь обратиться в суд с заявлением о взыскании с учреждения начисленной суммы налога на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ). Но налоговики это право не использовали.