Вознаграждение членам совета директоров, выплаченное до 2009 г., в отдельных случаях можно было не облагать ЕСН. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.09.2009 № 7982/09.
С 2009 г. вступили в силу поправки в главу 24 «Единый социальный налог» НК РФ, которые разрешили спор о том, следует ли облагать налогом выплаты в пользу членов совета директоров. В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), включены расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров (п. 48.8).
БЕЗ ЕДИНОЙ ПОЗИЦИИ
До 2009 г. общей позиции, нужно ли облагать указанные выплаты ЕСН, не существовало. Минфин России и ФНС России придерживались мнения, что выплаты членам совета директоров облагать не надо. Они ссылались на п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». В нем сказано, что по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров. В то же время в п. 1 ст. 48 этого закона сказано, что к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли, то есть чистой прибыли акционерного общества, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам советов директоров. Получается, что выплата вознаграждений членам совета директоров носит непостоянный характер.
Объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Отношения между членами совета директоров и обществом не признаются ни трудовыми, ни гражданско-правовыми, а следовательно, не облагаются единым социальным налогом.
Эти аргументы свидетельствуют о том, что такие расходы не учитываются в расходах по налогу на прибыль. А вознаграждения, как известно, не считаются объектом обложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).
В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполненные работы являются заключенные с ними гражданско-правовые договоры (п. 21 ст. 255 и подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такая позиция изложена, в частности, в письмах Минфина России от 13.02.2009 № 03-03-06/1/70, от 05.08.2008 № 03-04-06-02/89 и письме ФНС России от 14.06.2007 № ГВ-6-05/466@.
В то же время в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» отмечено, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения носят гражданско-правовой характер. Выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Значит, подобная деятельность подпадает под обложение единым социальным налогом согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ.
НОВЫЕ ВЫВОДЫ СУДА
В деле, рассмотренном ВАС РФ, арбитражные суды, ссылаясь на информационное письмо Президиума ВАС РФ, причислили выплаты членам совета директоров к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, и подтвердили правомерность действий налоговой инспекции по начислению на них ЕСН.
Тем не менее тройка судей в Определении от 22.07.2009 № ВАС-7982/09 о передаче дела в надзорную инстанцию указала, что выводы, содержащиеся в данном информационном письме, не предполагают безусловного обложения ЕСН выплат членам совета директоров. В нем определено наличие общих оснований для начисления ЕСН на названные выплаты. Причем не исключено такое основание освобождения данных выплат от обложения, как невозможность принятия их в состав расходов по налогу на прибыль.
В случае, рассматриваемом судом, общество выплачивало в 2004—2005 гг. вознаграждения совету директоров за счет чистой прибыли. В действовавшей на тот момент редакции п. 1 ст. 270 НК РФ предусматривалось, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.
ЧТО БУДЕТ В СЛЕДУЮЩЕМ ГОДУ
С 2010 г. единый социальный налог отменят. Вместо него организации будут отдельно уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд, ФСС и ФОМС. Правила их исчисления и уплаты установлены Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ. В отличие от действующего новый порядок не связан с нормами Налогового кодекса. Объектом обложения страховыми взносами для организаций будут признаваться выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). Кроме того, для организаций объектом обложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию.
Такие формулировки дают основание предполагать, что с 2010 г. вопрос об уплате страховых взносов с выплат членам совета директоров опять будет актуальным. Принимая новые правила, законодатели не позаботились, чтобы включить такие расходы в перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами.