Учет курсовых и суммовых разниц по договору займа в условных единицах

Иногда организации предпочитают заключать договоры займа не в рублях, а в условных единицах, привязанных к курсу доллара США или евро. При изменении курса валют образуются разницы как по основной сумме займа, так и по процентам. Отражение этих разниц в бухгалтерском и налоговом учете имеет свои особенности.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Денежное обязательство должно быть выражено в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). Но может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.

Отражение разниц в учете заемщика

Бухгалтерский учет. Основная сумма обязательства по займу, полученному организацией на срок не более 12 месяцев, отражается в составе кредиторской задолженности на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п. 1, 4—7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» пересчет в рубли задолженности перед заимодавцем по основной сумме долга производится на дату поступления денежных средств, отчетные даты и дату возврата займа. В результате такого пересчета в связи с изменением курса доллара в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) (п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 3 и 4 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов).

Налоговый учет. В налоговом учете средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов (расходов) (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

При методе начисления в налоговом учете согласно п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ у организации при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), стоимость которых выражена в условных единицах, возникают суммовые разницы. О признании в качестве доходов и расходов каких-либо иных суммовых разниц по обязательствам, выраженным в условных единицах, в НК РФ напрямую не говорится.

Вместе с тем Минфин России (письмо от 02.04.2009 №03-03-06/1/204) считает, что из абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что суммовые разницы могут возникать и по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях. По мнению Минфина России, суммовой разницей по долговому обязательству является разница между суммой денежных средств, выданной заемщику, и суммой, фактически возвращенной им. Датой признания указанной разницы является дата исполнения заемщиком долгового обязательства (поскольку до этой даты невозможно рассчитать величину разницы). Этот вывод согласуется с нормами подп. 2 п. 7 ст. 271 и абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ.

В письме Минфина России от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348 разъяснено, что у заемщика отрицательную разницу по основной сумме займа надо нормировать. Финансовое ведомство рассматривает отрицательную разницу как плату за пользование займом, которую надо учитывать как проценты по ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Тем не менее есть судебное решение (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2006 № 17АП-301/06АК), в котором арбитры приходят к выводам, что возникшую отрицательную суммовую разницу нельзя:

— квалифицировать в качестве платы за пользование займом;

— приравнивать для целей налогообложения к процентам и учитывать в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Поскольку однозначного ответа на данный вопрос в действующем законодательстве нет, заемщик должен самостоятельно принять решение: нормировать отрицательную разницу по основной сумме долга или нет.

Проценты, начисленные по договору займа, учитываются в составе внереализационных расходов. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Датами признания данных расходов при методе начисления являются последнее число соответствующего отчетного периода и дата прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Исходя из разъяснений Минфина России (письма от 02.03.2006 № 03-03-04/2/51 и от 13.03.2006 № 03-03-04/2/66), разница между суммами начисленных и уплаченных процентов признается суммовой и учитывается в общеустановленном порядке (сказанное справедливо и для заимодавца).

В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налого­плательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. — в 1,5 раза, с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. — в 2 раза).

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается (п. 1 ст. 269 НК РФ):

— в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

— в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Из-за различий бухгалтерского и налогового учета в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, в учете организации возникают постоянные разницы.

Рассмотрим на примере порядок отражения разниц по основной сумме долга
и по процентам в учете заемщика.

Пример 1

Организация получила заем в сумме, эквивалентной 31 250 долл. США, 15 января 2009 г. Налогоплательщик находится на общем режиме налогообложения, применяет
в налоговом учете метод начисления и исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли. Других долговых обязательств организация не имеет. Проценты из расчета 30% годовых уплачиваются на дату возврата основной суммы долга — 10 апреля 2009 г. Изменение процентной ставки в течение действия всего договора не предусмотрено.

Ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств установлена
ЦБ РФ в размере 13%. Курс доллара к рублю установлен ЦБ РФ (условно):

15 января 2009 г. — 32 руб./долл. США;

31 января 2009 г. — 35,41 руб./долл. США;

28 февраля 2009 г. — 35,72 руб./долл. США;

31 марта 2009 г. — 34,01 руб./долл. США;

10 апреля 2009 г. (дата оплаты процентов и возврата основной суммы долга) —
33,53 руб./долл. США.

Рассчитаем сумму процентов (табл. 1 и 2).

Таблица 1

Сумма процентов в бухгалтерском учете

Дата	Сумма процентов, руб.
31.01	14552,06 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 16 дн. х 35,41 руб.)
28.02	25689,04 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 28 дн. х 35,72 руб.)
31.03	27079,88 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 31 дн. х 34,01 руб.)
10.04	8612,15 (31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 10 дн. х 33,53 руб.)
Итого	75933,13 (14552,06 руб. + 25689,04 руб. + 27079,88 руб. + 8612,15 руб.)

Таблица 2

Сумма процентов, учитываемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль

Дата	Сумма процентов, руб.
31.01	9458,84 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 16 дн. х 35,41 руб.)
28.02	16697,88 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 28 дн. х 35,72 руб.)
31.03	17601,92 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 31 дн. х 34,01 руб.)
10.04	5597,90 (31 250 долл. х 13% х 1,5 : 365 дн. х 10 дн. х 33,53 руб.)
Итого	49356,54 (9458,84 долл. + 16697,88 руб. + 17601,92 руб. + 5597,90 руб.)

Разница в процентах по данным бухгалтерского и налогового учета приводит к образованию постоянных разниц и соответственно постоянных налоговых обязательств (ПНО). Их величины приведены в табл. 3.

Таблица 3

Величина ПНО по процентам

Дата	Разница между данными бухгалтерского и налогового учета, руб.	ПНО (гр. 2 х 20%), руб.
31.01	5093,22 (4552,06 – 9458,84)	1018,64
28.02	8991,16 (25689,04 – 16697,88)	1798,23
31.03	9477,96 (27079,88 – 17601,92)	1895,60
10.04	3014,25 (8612,15 – 5597,90)	602,85

Курсовая разница в бухгалтерском учете по основной сумме долга и соответственно постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства приведены в табл. 4.

Таблица 4

Курсовая разница, величина ПНА (ПНО) по основной сумме долга

Дата	Курсовая разница по основной сумме долга, руб.	ПНА или ПНО, руб. (гр. 2 х 20%)
31.01	106562,50 [(35,41 – 32,00) х 31 250]	2112,50 (ПНО)
28.02	9687,50 [(35,72 – 35,41) х 31 250]	1937,50 (ПНО)
31.03	–53437,50 [(34,01 – 35,72) х 31 250]	10687,50 (ПНА)
10.04	–15000 [(33,53 – 34,01) х 31 250]	3000 (ПНА)

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете заемщика отражаются следующие записи (табл. 5).

Таблица 5

Отражение операций в бухгалтерском учете заемщика

Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
15.01	51	66-1	1 000 000	Отражена сумма полученного займа (32 руб. х 31 250 долл.)
31.01	91-2	66-1	106562,50	Курсовая разница по основной сумме долга
	99	68	21312,50	Отражено ПНО (основная сумма долга)
	91-2	66-2	14552,06	Начислены проценты за январь
	99	68	1018,64	Отражено ПНО (проценты)
28.02	91-2	66-1	9687,50	Курсовая разница по основной сумме долга
	99	68	1937,50	Отражено ПНО (основная сумма долга)
	91-2	66-2	127,40	Курсовая разница по процентам, начисленным за январь [(35,72 руб. – 35,41 руб.) х 31 250 долл. х 30% : : 365 дн. х 16 дн.]
	99	68	25,48	Отражено ПНО
	91-2	66-2	25689,04	Начислены проценты за февраль
	99	68	1798,23	Отражено ПНО (проценты)
31.03	66-1	91-1	53437,50	Курсовая разница по основной сумме долга
	68	99	10687,50	Отражен ПНА (основная сумма долга)
	66-2	91-1	1932,52	Курсовая разница по процентам, начисленным за январь, февраль [(34,01 руб. – 35,72 руб.) х 31 250 долл. х х 30% : 365 дн. х (16 дн. + 28 дн.)]
	68	99	386,50	Отражен ПНА
	91-2	66-2	27079,88	Начислены проценты за март
	99	68	1895,60	Отражено ПНО (проценты)
10.04.2009	66.1	91.1	15 000	Курсовая разница по основной сумме долга
	68	99	3000	Отражен ПНА (основная сумма долга)
	66.1	51	1047812,50	Возвращена основная сумма долга
	66.2	91.1	924,66	Курсовая разница по процентам, начисленным за январь — март [(33,53 – 34,01) х 31 250 х 30% : 365 дн. х (16 дн. + 28 дн. + 31 дн.)]
	68	99	184,93	Отражен ПНА
	91.2	66.2	8612,16	Начислены проценты за апрель
	99	68	602,85	Отражено ПНО (проценты)
	66.2	51	73203,34	Оплачены проценты

Отражение разниц в учете заимодавца

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете предоставленные другим организациям займы, предусматривающие выплату процентов, отражаются в качестве финансовых вложений (п. 2, 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Стоимость финансовых вложений, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, действующему на дату предоставления займа (п. 1, 4—6 ПБУ 3/2006). В дальнейшем она пересчитывается в рубли на отчетную дату и на дату погашения займа (п. 7 ПБУ 3/2006).

Проценты, подлежащие получению организацией по договору займа, признаются в составе прочих доходов на последнее число отчетного периода (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Задолженность заемщика по уплате процентов пересчитывается в рубли на дату ее возникновения (дату начисления процентов) и дату ее погашения (дату уплаты заемщиком процентов) (п. 7 ПБУ 3/2006).

Налоговый учет. Согласно абз. 1 ст. 250 НК РФ положительная суммовая разница между возвращенной и выданной суммами займа признается внереализационным доходом.

Если курс валюты понижается, то в этом случае сумма, подлежащая получению от заемщика в рублях, будет меньше суммы выданного ему займа. Следовательно, у заимодавца возникает отрицательная суммовая разница. По мнению Минфина России, такая разница не учитывается при исчислении налога на прибыль (см. письма Минфина России от 06.10.2005 № 03-03-04/1/251 и от 14.05.2005 № 03-03-01-04/1/256).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и продолжим его. Предположим, заимодавец находится на общем режиме налогообложения, применяет в налоговом учете метод начисления и исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете заимодавца отражаются следующие записи (табл. 6).

В налоговом учете суммовая разница на дату возврата долга по основной сумме долга составит 47812,50 руб. [31 250 долл. х (33,53 руб. – 32 руб.)].

Поскольку курс доллара США к рублю вырос, у заимодавца по основной сумме долга положительная суммовая разница увеличит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Начисленные проценты учтены в доходах заимодавца. Суммовая разница по процентам равна –2729,79 руб. (73203,34 руб. – 75933,13 руб.).

Данная разница уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль.

Таблица 6

Отражение операций в бухгалтерском учете заимодавца

Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
15.01	58.3	51	1 000 000	Перечислены денежные средства по договору займа (32 руб. х 31 250 долл.)
31.01	58-3	91-1	106562,50	Курсовая разница по основной сумме долга
	68	99	21312,50	Отражен ПНА (основная сумма долга)
	76	91-1	1452,06	Начислены проценты за январь
28.02	58-3	91-1	9687,50	Курсовая разница по основной сумме долга
	68	99	1937,50	Отражен ПНА (основная сумма долга)
	76	91-1	127,40	Курсовая разница по процентам, начисленным за январь [(35,72 руб. – 35,41 руб.) х 31 250 долл. х 30% : 365 дн. х 16 дн.]
	68	99	25,48	Отражен ПНА
	76	91-1	25689,04	Начислены проценты за февраль
31.03	91-2	58-3	53437,50	Курсовая разница по основной сумме долга
	99	68	10687,50	Отражено ПНО (основная сумма долга)
	91-2	76	1932,52	Курсовая разница по процентам, начисленным за январь, февраль [(34,01 руб. – 35,72 руб.) х 31 250 долл. х 30% : 365 дн. х (16 дн. + 28 дн.)]
	99	68	386,50	Отражено ПНО
	76	91-1	27079,88	Начислены проценты за март
10.04	91-2	58-3	15 000	Курсовая разница по основной сумме долга
	99	68	3000	Отражено ПНО (основная сумма долга)
	51	58-3	1047812,50	Возвращена основная сумма долга
	91-2	76	924,66	Курсовая разница по процентам, начисленным за январь — март [(33,53 руб. – – 34,01 руб.) х 31 250 долл. х 30% : 365 дн. х (16 дн. + 28 дн. + 31 дн.)]
	99	68	184,93	Отражено ПНО
	76	91-1	8612,16	Начислены проценты за апрель
	51	76	73203,34	Поступила оплата процентов от заемщика